8.1.2.5 Problémy s DPH u dlouhodobého majetku
Ing. Martin Děrgel
S pojmem dlouhodobý majetek (také „DM”) se v zákoně č. 235/2004 Sb., o DPH, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH”) setkáme 50krát. Jedná se o legislativní zkratku zahrnující různá aktiva dlouhodobé spotřeby, ale kupodivu také i jejich technická vylepšení nemající charakter samostatné věci. Jde vesměs o drahé až velmi drahé investice – pozemky, stavby, výrobní linky, auta, SW… - takže bez posvěcení výše postaveným vedoucím alias manažerem se jejich pořízení obvykle neobejde. Nemálo na tom, potíže jsou s nimi nečekaně i na poli DPH. Důvod? Především ten, že jde vesměs o věci dlouhodobé spotřeby, s čím standardně systém odpočtu DPH vůbec nepočítá. Na rozdíl od účetnictví a daní z příjmů nepodléhá principům časového rozlišení formou postupných odpisů a celý odpočet DPH je obecně možný ihned při pořízení jakkoli drahé investice. Jenže… Dlouhodobý majetek bude dotyčnému plátci sloužit drahně let, přičemž v každém roce u něj mohou panovat více či méně odlišné provozní podmínky ovlivňující odpočet daně. Třeba postaví skladiště pro potřeby své obchodní činnosti, ale po dvou letech jej pronajme neplátci, takže nájemné skladu bude osvobozeno od DPH bez nároku na odpočet daně. Anebo tomu bude právě naopak. Pak by nebylo spravedlivé, aby o osudu velkého balíku odpočtu DPH z dlouhodobé investice rozhodly jednou provždy provozní podmínky, které u plátce panovaly v roce jejího pořízení. Ovšem docela „dobrých” důvodů specifik spojených s DPH u dlouhodobého majetku je daleko více…
Co se považuje za DM
Jak bylo předesláno, pojem „dlouhodobý majetek” se do ZDPH dostal v dubnu 2011, načež samozřejmě proběhla celá řada novelizací, holt česká specifika... Uvádíme jen aktuální definici v § 4 odst. 4 písm. d) ZDPH, která pro zpestření neodpovídá účetnímu dlouhodobému majetku ani daňově odpisovanému hmotnému majetku:
1. daňově odpisovaný hmotný majetek dle zákona o daních z příjmů (stavby, movité věci přes 80 000 Kč),
2. hmotný majetek přenechaný k užití na základě smlouvy o finančním leasingu (nebo obdobné), pokud je ujednáno a ke dni uzavření této smlouvy je zřejmé, že vlastnické právo k užívané věci bude za obvyklých okolností převedeno na jeho uživatele, pro účely DPH se považuje za dlouhodobý majetek u uživatele,
3. účetně odpisovaný nehmotný majetek dle účetních předpisů (tedy od hodnoty stanoveného danou firmou),
4. pozemek, který je účetní dlouhodobý hmotný majetek podle účetních předpisů (tj. když nejde o zboží…),
5. pozemek přenechaný k užití na základě smlouvy o finančním leasingu (či obdobné), pokud je ujednáno, že vlastnické právo k užívanému pozemku bude převedeno na jeho uživatele, a DM bude opět u uživatele,
6. technické zhodnocení hmotného majetku ve smyslu § 33 ZDP (nástavby, přístavby, stavební úpravy, dále obecně u všech hmotných věcí – rekonstrukce a modernizace – od částky 80 000 Kč),
7. technické zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku dle účetních předpisů (tj. zásahy do majetku mající za následek změnu účelu, technických parametrů, nebo rozšíření vybavenosti od interního limitu Kč).
Technické zhodnocení věci užívané na finanční leasing
Firma Perpetum mobile, s. r. o. sjednala v roli uživatele smlouvu o finančním leasingu výrobní linky na 5 let. Coby „pouhý” uživatel stroje vlastněného leasingovou společností jej nemůže účetně ani daňově odpisovat. Do nákladů si uplatňuje po celých 5 let rovnoměrně rozpočítanou celkovou úplatu (úhrn leasingových splátek).
V dalším roce bude uživatel leasingu chtít zefektivnit výrobu modernizací daného výrobního zařízení – například linku doplnit o robotické rameno nebo o nějaké diagnostické udělátko apod. za milion Kč, které hodlá plně uhradit. Poskytovatel leasingu asi nemá důvod být proti a jistě mu také umožní toto zhodnocení odpisovat.
Nás ale v tuto chvíli více zajímá, co dotyčného uživatele – tentokrát v roli plátce – čeká z hlediska DPH. Po dobu trvání finančního leasingu mu nepatří ani šroubek z celé výrobní linky, včetně jejího vylepšení, ačkoli za ni platí jako mourovatý. Přesto si na stroj může hrdě napsat, že se jedná o jeho dlouhodobý majetek pro účely DPH. A to nejen co se týká původní výbavy linky při převzetí na počátku leasingu, ale jeho druhým – kupodivu samostatným – dlouhodobým majetkem uživatele bude i jeho technické zhodnocení linky v dalším roce. Uživatel tak ve své evidenci pro potřeby DPH musí – minimálně po dobu pěti let – odděleně evidovat oba dva zástupce dlouhodobého majetku. Aby byla absurdita úplná, zůstanou mu v evidenci DPH obě tyto položky i poté, když po skončení finančního leasingu výrobní zařízení od leasingové společnosti odkoupí za sjednanou zbytkovou cenu.
Proč to divadlo? Výrobní linka i pozdější technické zhodnocení jsou drahé věci dlouhodobé spotřeby. Přičemž o velkých částkách odpočtů DPH na vstupu rozhodují poměry u uživatele v době pořízení těchto investic alias DM. Takže pokud firmě zařízení sloužilo k produkci funkčních perpetum mobilů – jistě k jejímu překvapení – které za nehorázné peníze prodávala nadšeným zákazníkům s DPH na výstupu, tak plným právem nárokovala odpočet celé velké DPH z dané investice. Ovšem když posléze vyšlo najevo, že přírodní zákony porušeny nebyly a jde o nějaký šikovný technický podvod a šmejd, začala produkty rozdávat darem pro potěchu dětem ve školách. No, a to už jaksi není podporováno možností odpočtu DPH. Jak si upřesníme, pokud k této změně mající vliv na nárok na odpočet daně, dojde do 5 let od pořízení dlouhodobého majetku – u nemovitostí do 10 let – musí plátce na to adekvátně reagovat zpravidla snížením poměrné části uplatněného odpočtu daně, proto ta evidence DM…
Odpisovaný majetek versus DM
Zdaleka nejčastějším DM – ve smyslu DPH – je daňově odpisovaný hmotný majetek, kam patří zejména samostatné hmotné movité věci s pořizovací (kupní) cenou přesahující limit 80 000 Kč daný zákonem o daních z příjmů. A to bez ohledu na to, jestli se u dotyčné firmy pro účetní účely jedná o účetně odpisovaný dlouhodobý hmotný majetek (po překročení ocenění, které si sama stanovila – může být vyšší nebo nižší než uvedený daňový limit) nebo o tzv. drobný hmotný majetek spadající mezi zásoby materiálu (pokud u účetní jednotky daná věc sice má dlouhodobé upotřebení, ale její účetní ocenění nepřesáhlo zmíněný její účetní limit dlouhodobého majetku). Dalšími četnými zástupci DM jsou – tentokrát již bez ohledu na jejich účetní nebo daňové ocenění – stavby a tzv. jednotky (bytové či nebytové), nejde-li ovšem dle účetních pravidel pro dotyčnou účetní jednotku o zásoby zboží (nemovitost určená k prodeji, nepronajímaná), nebo o výrobek vytvořený vlastní stavební a navazující činností.
Tipněte si: Elektrokolo koupené za 70 000 Kč. Je pro účely DPH v „problémové” kategorii DM? Pokud by nešlo o účetní jednotku, pak nikoliv, jelikož kvůli nesplnění hodnotového limitu nepůjde o daňově odpisovaný hmotný majetek. Ovšem pokud dotyčný plátce vede (podvojné) účetnictví, pak záleží na tom, jak má stanoven hodnotový účetní limit pro dlouhodobý hmotný majetek. Pokud by to bylo na méně než oněch 70 000 Kč, tak půjde o účetně odpisovaný – dlouhodobý hmotný majetek – a proto návazně také o – dlouhodobý majetek v DPH.
Na pojem DM natrefíme v DPH u 7 daňových institutů coby speciálních pravidel a výjimek, které si letem světem projdeme v jejich pořadí v ZDPH. Z hlediska firemních manažerů jsou v praxi nejvýznamnější tři, poznáte je podle toho, že se u nich zdržíme nejdéle. Ovšem úplně stačí udržet v paměti top téma DM – tím je nepochybně „úprava odpočtu daně”. Což je dodatečná změna původně (ne)uplatněného odpočtu DPH, která se testuje po dobu 5 let od pořízení movitého DM (u nemovitých věcí a jejich technického zhodnocení 10 let).
1. Dotace k ceně se netýká DM
Jak si posteskl Nejvyšší kontrolní úřad, česká ekonomika přestává být tržní a stává se dotační. A nelze se divit, bezpočet dotací z veřejných zdrojů se nutí firmám na kdeco, mj. na pořízení stále (povinně) zelenějších technologií. Na poli DPH dotace obvykle není úplatou, a tak nepatří do základu daně. Ovšem výjimkou je tzv. dotace k ceně podle bodu 2 § 4 odst. 1 písm. a) ZDPH. Považuje se za úplatu poskytnutou třetí osobou, pokud má příjemci dotace povinnost poskytovat plnění se slevou, jejíž výše se váže k jednotkové ceně. Nás zajímá výjimka z této výjimky, díky níž se za dotaci k ceně – tj. ani za úplatu – nepovažuje dotace na pořízení DM.
Dotace pro účely DPH
Zemědělec (plátce DPH) obdržel dotaci ze státního fondu jednak na pořízení kombajnu, a jednak na jednotkovou cenu mléka, kterou poté byl povinen prodávat odběratelům za o to nižší prodejní cenu. První ze zmíněných dotací je tzv. investiční a není považována za dotaci k ceně, proto není u zemědělce předmětem DPH.
Naproti tomu druhá provozní dotace již je považována za „dotaci k ceně” a o její jednotkovou výši musí adekvátně navýšit takto podporovanou (dotovanou) prodejní cenu mléka. Takže v důsledku bude zatížena DPH na výstupu celá tržní prodejní cena mléka, byť bude zčásti kryta z této účelové dotace podporující odbyt mléka.
2. Prodej DM nepatří do obratu pro DPH
Nejčastějším důvodem povinné registrace DPH je překročení limitu obratu 2 miliony Kč za nejvýše 12 měsíců. Nejen pro tyto účely klíčový pojem – obrat – vymezuje § 4a ZDPH (zjednodušeně) jako souhrn úplat za plnění uskutečněná v Česku; s určitou výjimkou osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně. Pro naše účely je ale podstatné, že do obratu DPH se nezahrnuje úplata za dodání (zejména prodej) nebo poskytnutí (např. nájem) dlouhodobého majetku. Nicméně i z této výjimky existuje výjimka. Úplata za dodání/poskytnutí DM se do obratu počítá, pokud je plnění nedílnou součástí obvyklé ekonomické činnosti dotyčné osoby. Prakticky řečeno, když realitní kancelář či stavební firma prodají pozemek se stavbou – které vykazují jako svůj DM a nikoli zásoby – patří úplata za jeho prodej do obratu pro účely DPH. Na rozdíl od účetní firmy, která příjem z prodeje kanceláře nebo automobilu do obratu nezahrnuje. Obdobně je tomu s finančním leasingem auta nebo výrobní linky – pro firmu věnující se finančnímu leasingu úplata patří do obratu, v případě účetní firmy ne.
3. DM vytvořený vlastní činností pro smíšené účely
Systém DPH je nehezky zaplevelen mnoha výjimkami a speciálními postupy. Jeden z nich byl ušit pro DM vytvořený vlastní činností plátce – který si jej vyrobil, postavil nebo jinak vytvořil, přičemž za samostatný DM se pro tyto účely považuje i technické zhodnocení. Avizovaný speciální postup se ovšem týká takovéhoto DM vytvořeného vlastní činností pouze v případě, že jej dotyčný plátce bude používat pro tzv. smíšené účely – tj. částečně pro svá plnění s nárokem na odpočet daně (např. k provozní zdanitelné činnosti) a částečně pro účely bez nároku na odpočet daně (např. byt k pronájmu osvobozenému od DPH, či pro osobní potřeby zaměstnanců).
V těchto případech je totiž dotyčný plátce povinen postupovat neobvyklým způsobem následovně:
1. Při pořizování DM vytvořeného vlastní činností uplatní plný odpočet daně, důvod vyjeví další bod.
2. Uvedení DM do užívání je „fiktivní” zdanitelné plnění § 13 odst. 4 písm. b) ZDPH – plátce přizná DPH.
3. Nárokovat si odpočet daně v odpovídající částečné výši, poměrné (§ 75 ZDPH) nebo krácené (§ 76 ZDPH).
TZ vytvořené vlastní činností
Stavební firma vlastní třípodlažní bytový dům, v jehož přízemí podniká – kanceláře, prodejna stavebního materiálu a skladiště – zatímco první a druhé patro pronajímá lidem k bydlení (což je plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně). Dům tedy slouží tzv. pro smíšené účely, pročež má plátce u souvisejících přijatých zdanitelných plnění nárok na odpočet daně jen v částečné (krácené) výši v souladu s § 72 odst. 6 a § 76 ZDPH.
Firma svépomocí zrekonstruovala celý bytový dům zateplením fasády a střechy. Půjde tedy o technické zhodnocení coby – „DM vytvořený vlastní činností pro smíšené účely” – pro který platí speciální daňový režim.
Bez ohledu na to, že dům, resp. jeho zhodnocení slouží pro „smíšené účely”, si může stavební firma coby plátce v průběhu prací na izolaci u přijatých zdanitelných plnění – tj. z nakoupeného materiálu, externích služeb projektanta, specializovaných stavebních profesí apod. – uplatňovat v klidu plný odpočet DPH na vstupu.
V okamžiku, kdy bude zhodnocení dokončeno a uvedeno do užívání, bude ale muset přiznat odpovídající DPH na výstupu z tzv. fiktivně úplatného zdanitelného plnění. Současně si bude moci nárokovat odpočet této DPH na vstupu, ovšem s ohledem na „smíšený” účel využití již jen v částečné výši určené krátícím koeficientem.
Případné změny v rozsahu použití DM vytvořeného vlastní činností pro smíšené účely se již řeší standardně jako u běžného DM prostřednictvím tzv. úpravy odpočtu daně na vstupu; jak si dále upřesníme.
Zvláštní daňový režim se netýká DM vytvořeného sice vlastní činností, ovšem nikoli pro smíšený dvojí účel ad výše, ale buď jen pro zdanitelná plnění (plátce má plný nárok na odpočet) nebo naopak pouze pro plnění osvobozená od daně bez odpočtu daně (plátce nemůže uplatnit odpočet daně ani zčásti). V těchto v praxi častějších situacích proto při dokončení DM nedochází ke zmíněné fikci úplatného zdanitelného plnění. Navážeme-li na příklad, tak pokud by stavební firma prováděla svépomocí tepelnou izolaci fasády domu (tj. technické zhodnocení alias DM vytvořený vlastní činností), kterou využije pouze pro účely svých zdanitelných plnění (např. skladiště materiálu), uplatnila by si z investičních výloh plný odpočet DPH na vstupu – a tím by to skončilo, žádná fikce zdanitelného dodání DM při dokončení izolace. A naopak kdyby stavbu plně pronajímala neplátcům, tedy jen pro plnění osvobozená od daně bez možnosti odpočtu daně, tak by při izolaci plátce nemohl nárokovat žádný odpočet daně a opět by při dokončení zhodnocení stavby nedošlo k žádné zdanitelné fikci…
4. Odpočet daně v poměrné výši
Častým firemním benefitem bývá osobní auto coby „manažerské vozidlo”, které může její zaměstnanec využívat nejen pro firemní účely (pracovní cesty), ale i pro své osobní potřeby (například k dojíždění z bydliště do práce a zpět, nebo k rodinným účelům). Jestliže je zaměstnavatel plátce DPH, má obecně nárok na odpočet daně z pořizovací ceny daného vozidla. Ovšem pouze v částečné výši související s jeho využitím pro podnikání (pomineme-li případná plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně), zatímco ohledně soukromé spotřeby zaměstnance – která nesouvisí s podnikatelskou činností plátce – odečíst DPH na vstupu nemůže.
Obecně jde o přijaté zdanitelné plnění p oužité: a) jak pro plnění uskutečněná v rámci ekonomické alias podnikatelské činnosti plátce, tak b) pro jiné účely, kdy je nárok na odpočet DPH jen v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro účely ad a). Pravidla odpočtu v částečné – poměrné – výši stanoví § 75 ZDPH a již jsme se jimi zabývali v předešlé části věnované obšírně odpočtu DPH. Proto si zde jen připomeňme speciální režim, respektive omezení, které u poměrného odpočtu platí pro DM. Výše zmíněné dvojí využití DM v roce jeho pořízení je nutno řešit výhradně zmíněným poměrným odpočtem a v dalších letech úpravou odpočtu daně.
Zatímco odpočet DPH u jiných druhů přijatých zdanitelných plnění – třeba mobilní telefon, notebook, který není DM koupený jak pro firemní účely, tak i pro osobní potřeby zaměstnance – lze řešit i alternativně:
-
plátce nejprve uplatní plný nárok na odpočet daně, jako by danou věc chtěl využívat jen pro podnikání,
-
následně bude zdaňovat jednotlivá využití dané věci pro jiné činnosti, např. pro soukromé účely.
Nutno poznamenat, že tato možnost je…
