Stravování zaměstnanců

Stravování zaměstnanců

RNDr. Ivan Brychta

Při posuzování problematiky stravování zaměstnanců řešíme zejména dvě otázky:

• zda jde u zaměstnavatele o daňový výdaj (náklad) a v jaké výši,

• zda je příspěvek (nepeněžní, peněžitý) poskytnutý zaměstnavatelem osvobozen od daně z příjmů ze závislé činnosti anebo jde o zdanitelný příjem zaměstnance.

Právě těmto otázkám se v následujícím textu budeme věnovat. Zmíníme i problematiku DPH či otázku souběhu stravného a příspěvku na stravování a v závěru také související zachycení operací v daňové evidenci a při vedení účetnictví. A ještě doplňujeme, že jde o výklad účinný od roku 2024, tedy po zásadní změně, kterou do osvobození přinesla novela č. 349/2023 Sb. (tzv. konsolidační balíček). Pro úpravu platnou do konce roku odkazujeme na předchozí verzi tohoto článku, shrnutí dřívějšího a nového pohledu pak stručně rekapitulujeme v úplném závěru.

 Nahoru1. Úvod, právní úprava v zákoníku práce

Stravování zaměstnance podle zákoníku práce

Podle ustanovení § 236 ZP je zaměstnavatel povinen umožnit zaměstnancům ve všech směnách stravování, přičemž tuto povinnost nemá vůči zaměstnancům vyslaným na pracovní cestu. Zaměstnavatel tedy nemá povinnost zajistit stravování svých zaměstnanců, má jen povinnost umožnit zaměstnancům stravování. Z toho plyne, že poskytování levnějších obědů ve vlastním stravovacím zařízení nebo stravenek (nepeněžní příspěvek na stravování) anebo poskytování stravenkového paušálu (peněžitý příspěvek na stravování) není povinné, závisí na vlastním rozhodnutí zaměstnavatele.

Způsob přispívání na stravování zaměstnancům lze dohodnout v kolektivní smlouvě nebo stanovit ve vnitřním předpisu zaměstnavatele. Zároveň mohou být dohodnuty nebo stanoveny další podmínky pro vznik práva na toto stravování a výše příspěvku zaměstnavatele, jakož i bližší vymezení okruhu zaměstnanců, kterým se stravování poskytuje, organizace stravování, způsob jeho provádění a financování zaměstnavatelem, pokud tyto záležitosti nejsou upraveny pro určený okruh zaměstnavatelů zvláštním právním předpisem. V extrémní situaci může zaměstnavatel krýt veškeré výdaje spojené se zajištěním závodního stravování.

Podíl zaměstnavatele na úhradě stravování může jít zčásti na vrub daňově uznatelných výdajů, anebo může být poskytnut z prostředků fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu či jiného obdobného fondu, ze zisku po zdanění zaměstnavatele, resp. jako nedaňový výdaj zaměstnavatele.

Cenově zvýhodněné stravování může být poskytováno podle zákoníku práce rovněž dalším třem skupinám zaměstnanců za podmínky, že je to dohodnuto v kolektivní smlouvě nebo stanoveno ve vnitřním předpisu zaměstnavatele. Jedná se o následující skupiny zaměstnanců:

• bývalí zaměstnanci zaměstnavatele, kteří u něj pracovali do odchodu do starobního nebo invalidního důchodu pro invaliditu třetího stupně,

• zaměstnanci po dobu čerpání jejich dovolené,

• zaměstnanci po dobu jejich dočasné pracovní neschopnosti.

 Nahoru2. Stravování z pohledu zaměstnance

Příjem, který není předmětem daně

Pokud zaměstnavatel pouze umožní zaměstnancům stravování tím, že vytvoří vhodné podmínky (např. vybaví plně kuchyňku sporákem, mikrovlnkou, myčkou nádobí apod.), zaměstnanci nevznikne příjem, který by byl předmětem daně. Jedná se totiž o situaci zmíněnou v ustanovení § 6 odst. 7 písm. e) ZDP, podle kterého předmětem daně není plnění zaměstnavatele na vytváření a dodržování pracovních podmínek pro výkon práce. Podle tohoto ustanovení nebude předmětem příjmů zaměstnance ani:

• - poskytnutí ochranných nápojů (v návaznosti na povinnost zaměstnavatele podle § 8 nařízení vlády č. 361/2007 Sb.) při práci v teplých a studených provozech,
• - poskytnutí balené pitné vody (a to i za situace, kdy na pracovišti teče pitná voda z vodovodu),
• - poskytnutí drobného občerstvení v rámci porad nebo v přiměřeném rozsahu potravin či nápojů, které jsou volně k dispozici zaměstnancům na pracovišti v průběhu pracovní směny, resp. v rámci výkonu závislé činnosti zaměstnance pro zaměstnavatele, nejedná-li se o zajištění stravování podle § 236 odst. 1 ZP (v návaznosti na výklad správce daně uvedený v Metodické informaci ke zdaňování benefitů a jiných plnění poskytovaných zaměstnavateli zaměstnancům od 1. 1. 2024, který byl publikován 22. 12. 2023 na stránkách Finanční správy).

Zaměstnavatel, který takto poskytne tato plnění, by měl mít daňově účinný výdaj, a to v návaznosti na ustanovení § 24 odst. 2 písm. p) ZDP (jako výdaje, k nimž je poplatník povinen podle zvláštních předpisů), příp. podle § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bodu 4 (realizace práva zaměstnance) nebo jen podle obecného § 24 odst. 1 ZDP.

Předmětem zdanění zaměstnance nebude [podle § 6 odst. 7 písm. a) ZDP] ani bezplatné stravování poskytnuté zaměstnavatelem na pracovní cestě anebo stravné coby náhrada cestovních výdajů do výše stanovené nebo umožněné zákoníkem práce pro zaměstnance odměňované platem.

Plně osvobozený příjem zaměstnance

Plně osvobozeným příjmem je hodnota nealkoholických nápojů poskytovaných jako nepeněžní plnění ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub nedaňových výdajů zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti. Jak plyne z podmínek osvobození [a také z ustanovení § 25 odst. 1 písm. zm) ZDP], zaměstnavatel v tomto případě daňově účinný výdaj mít nebude.

Až do konce roku 2023 byla pro zaměstnance plně osvobozena hodnota stravování poskytnutého jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti nebo v rámci stravování zajišťovaného prostřednictvím jiných subjektů. To však už v roce 2024 neplatí. Příspěvky na stravování zaměstnanců mají svůj limit, který zmiňujeme dále.

Příspěvek na stravování

Příspěvkem na stravování se pro účely ZDP rozumí od roku 2024 (podle § 6 odst. 9 písm. b) ZDP):

• "A" – stravování poskytované jako nepeněžní plnění ke spotřebě na pracovišti zaměstnance,

• "B" – stravování poskytované jako nepeněžní plnění v rámci stravování zajišťovaného prostřednictvím jiného subjektu než zaměstnavatele a

• "C" – peněžitý příspěvek na stravování.

Pro lepší orientaci budeme v dalším při zmiňování příkladů příspěvků na stravování uvádět "A", "B" nebo "C".

V podmínkách roku 2024 již není podstatné, jakou formou zaměstnavatel příspěvek na stravování zaměstnancům poskytuje, protože daňové podmínky pro osvobození jsou shodné pro všechny tři formy. Přesto zmiňme charakteristické znaky jednotlivých forem těchto příspěvků.

"A" – Stravování jako nepeněžní plnění na pracovišti

Typickým příkladem ad "A" – stravování poskytované jako nepeněžní plnění ke spotřebě na pracovišti zaměstnance je vaření obědů ve vlastním stravovacím zařízení zaměstnavatele, a to jak v situaci, kdy vaření zajišťují vlastní zaměstnanci zaměstnavatele, tak v situaci, kdy na základě příkazní smlouvy vaří najatá firma. Podstatné je, že obědy jsou prodávány jménem zaměstnavatele.

Vlastním stravovacím zařízením proto být nemůže situace, kdy má závodní jídelnu pronajatou cizí firma, která vaří a prodává obědy svým vlastním jménem (tedy nikoliv jménem zaměstnavatele) – v tomto případě by případný příspěvek zaměstnavatele byl posuzován jako možnost ad "B".

Jako na vlastní stravovací zařízení se díváme také na situaci, kdy zaměstnavatel zakoupí obědy od jiného subjektu a zaměstnancům je podává ve svých výdejnách. Do okruhu tohoto druhu stravování patří i drobné občerstvení poskytované zaměstnancům na pracovišti vč. občerstvení v rámci pracovních porad.

"B" – Stravování poskytované jako nepeněžní plnění prostřednictvím jiného subjektu

Stravování ad "B", tj. poskytované jako nepeněžní plnění v rámci stravování zajišťovaného prostřednictvím jiného subjektu než zaměstnavatele, spočívá v tom, že zaměstnavatel poskytuje zaměstnancům stravenky (poukázky), a to v listinné nebo i elektronické podobě, za které se zaměstnanec "odstravuje" v jiném stravovacím zařízení než v zařízení zaměstnavatele. Zaměstnanec tak může obdržet stravenky (poukázky) na oběd do blízké restaurace, nebo i stravenky, za které si nakoupí potraviny a oběd mu z nich uvaří manželka.

Tento typ stravování byl hodně rozšířen v minulosti do roku 2020, kdy nebyla možnost poskytnout peněžitý příspěvek (ad "C"), protože ne všichni zaměstnavatelé měli možnost využít vlastní stravovací zařízení (ad "A"). Zaměstnavateli se ale takového stravování většinou prodražovalo, protože za zakoupení stravenek musel většinou platit další poplatky distributorovi těchto stravenek.

Dalším problémem stravenek v nepeněžité podobě bylo, že musely být poskytnuty dopředu (to tvrdíme přesto, že správce daně v pokynu GFŘ D-59 uvádí opak), jinak by se totiž nejednalo o nepeněžní plnění. A zúčtovávání nároku se zaměstnanci podle odpracovaných hodin pak celou agendu činilo náročnější.

"C" – Peněžitý příspěvek na stravování

Možnost ad "C", tj. poskytnutí peněžitého příspěvku na stravování, je v dnešní době asi tou nejjednodušší formou zajištění stravování zaměstnanců. Zaměstnavatel nehradí nikomu žádné poplatky a také odpadá povinnost poskytnout příspěvek dopředu, čili jde i o administrativně nejméně náročnou variantu.

 Nahoru3. Příspěvky na stravování

Limit osvobození příspěvků na stravování

Příspěvky na stravování jsou u zaměstnance osvobozeny od daně z příjmů ze závislé činnosti (od roku 2024) do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin.

Doplňme, že pro některé účetní jednotky (např. pro organizační složky státu nebo příspěvkové organizace) zákon zakazuje kombinaci více druhů příspěvků v rámci jedné směny (jednoho kalendářního dne).

Podmínky pro osvobození

Podmínky pro osvobození (které rozebereme v dalším podrobněji) jsou následující:

• Osvobození se váže na směnu, během které zaměstnanec vykonával práci alespoň 3 hodiny (u zaměstnance, jehož výkon práce není rozvržen na směny, se posuzuje vykonávání práce v rámci kalendářního dne).

• Zároveň musí platit, že zaměstnanci během této směny (příp. kalendářního dne, není-li u zaměstnance rozvržena práce na směny) nevznikl nárok na stravné v rámci cestovních náhrad podle zákoníku práce.

• Pokud je směna vč. přestávek (příp. práce v kalendářním dni u zaměstnance, u kterého není práce rozvržena na směny) delší než 11 hodin, lze poskytnout za stejných podmínek další příspěvek.

Podmínka vykonávání práce alespoň 3 hodiny

Podmínka vykonávání práce alespoň 3 hodiny v rámci směny (nebo kalendářního dne, není-li výkon práce rozdělen na směny), je poměrně jednoduše sledovatelná a zjistitelná.

Protože jde o zásadní podmínku, doporučuje správce daně ve svém výkladu odpracovanou dobu (v rámci směny, v rámci dne) evidovat pro účely případné kontroly zejména ve speciálních situacích, jakou je práce z domova anebo v případě, kdy zaměstnavatel přispívá na stravování zaměstnancům pracujícím na dohodu o provedení práce nebo dohodu o pracovní činnosti a také v případě jednatelů a dalších členů statutárních orgánů právnických osob, kteří konají práci na základě smlouvy o výkonu funkce.

Osvobození je u zaměstnance možné i v situaci, kdy neodpracuje na pracovišti celou směnu, např. když po odpracování 3 hodin odejde k lékaři anebo čerpá neplacené volno. Pozor však na situaci, kdy by po odpracování tří hodin odjel na pracovní cestu.

Příspěvek na stravování důchodců

Pokud by však zaměstnanec čerpal dovolenou nebo neplacené volno celý den, příspěvek není možné osvobodit. V úpravě platné od 1. 1. 2024 z tohoto důvodu vznikl velký problém v případě nepracujících důchodců, kteří mají možnost se stravovat (zdarma nebo za nižší cenu) ve stravovacím zaměstnání zaměstnavatele. Problém byl vyřešen doplněním ustanovení § 6 odst. 9 písm. t) ZDP s účinností od 1. 7. 2024 novelou č. 163/2024 Sb., ale podle přechodných ustanovení lze doplněnou úpravu aplikovat zpětně od 1. 1. 2024.

Podle tohoto doplněného ustanovení náleží osvobození důchodcům (přesněji zaměstnancům, kteří u zaměstnavatele vykonávali do svého odchodu do starobního důchodu nebo invalidního důchodu pro invaliditu třetího stupně činnost, ze které plyne příjem ze závislé činnosti), je-li jim poskytnuto stravování jako nepeněžní plnění určené k přímé spotřebě:

• - na pracovišti zaměstnavatele nebo
• - v rámci stravování zajišťovaného prostřednictvím jiného subjektu než zaměstnavatele,

a to do stejné výše za kalendářní den, v jaké je osvobozen příspěvek na stravování pro zaměstnance podle písm. b) (tedy pro rok 2024 maximálně do výše 116,20 Kč na den).

Příspěvek versus stravné na pracovní cestě

Složitější je ověření druhé podmínky, podle které nesmí zaměstnanci během směny (příp. kalendářního dne, není-li u zaměstnance rozvržena práce na směny) vzniknout nárok na stravné v rámci cestovních náhrad podle zákoníku práce.

K předchozímu příkladu doplňme, že se objevují výklady, které by osvobození příspěvku na stravování u zaměstnance umožnily, a to v návaznosti na doslovný přepis zákona, který osvobození neumožňuje, pokud v průběhu směny vznikl nárok na stravné – argumentuje se tím, že nárok vznikl v 19 hodin, tedy uplynutím trvání 5 hodin, kdy vzniká nárok v nejnižším pásmu (5 až 12 hodin), a že v tomto okamžiku je už po směně. Tento názor však musíme odmítnout, neboť je v rozporu s důvodovou zprávou k ZDP. Zapamatujme si proto pravidlo, že osvobození není možné uplatnit v situaci, kdy zaměstnanec byť jen jednu minutu z dané směny strávil na pracovní cestě, za kterou mu náleží stravné.

Další příspěvek při delší směně

Je-li směna vč. přestávek (příp. práce v kalendářním dni u zaměstnance, u kterého není práce rozvržena na směny) delší než 11 hodin, lze poskytnout za stejných podmínek další příspěvek.

Daňový režim u zaměstnavatele

Poskytnuté příspěvky na stravování budou u zaměstnavatele daňově účinným výdajem, a to za předpokladu splnění podmínek v § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bodu 4, tj. coby výdaje na realizaci práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy. Doplňme, že (na rozdíl od poskytnutí nealkoholických nápojů) zákon o daních z příjmů ani žádný další zvláštní zákon toto nezakazuje, proto lze ustanovení pro obhájení daňovosti použít.

 Nahoru4. Stravování z pohledu DPH

Stravování jako ekonomická činnost

Vařením obědů pro své zaměstnance a jejich poskytnutím zaměstnancům (tedy příspěvek formou ad "A") vykonává zaměstnavatel ekonomickou činnost, a je-li plátcem DPH, musí řešit odvod DPH. Poskytnutí obědů zatěžuje příslušnou sazbou DPH (stravovací služby jsou od 1. 1. 2024 uvedeny v příloze č. 2 ZDPH, tudíž se uplatňuje snížená sazba DPH ve výši 12 %). U souvisejících plnění na vstupu (u zakoupených surovin na vaření, talířů, příborů, spotřebičů na vaření či režijních nákladů typu spotřeba vody, elektřiny či plynu) lze nárokovat odpočet DPH na vstupu, a to v plné výši.

Pokud by byl oběd poskytnut zaměstnancům zdarma, je třeba na výstupu odvést DPH podle § 36 odst. 6 písm. b) ZDPH, tedy z výše celkových nákladů vynaložených na poskytnutí služby ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.

Zaměstnavatel musí dát pozor na situace, kdy by svým zaměstnancům v rámci oběda poskytoval i nealkoholické nápoje. Od 1. 1. 2024 se totiž do snížené sazby DPH u stravovacích služeb dá zahrnout z nápojů jen poskytnutí pitné vody a vybraných nápojů typu mléka a nápojů na bázi sóji či obilovin.

Stravenky z pohledu DPH

Nakoupí-li pro své zaměstnance zaměstnavatel stravenky (ad "B"), které lze uplatnit pouze v určité restauraci pro placení oběda, bude se z pohledu DPH jednat o jednoúčelový poukaz (§ 15 odst. 2 ZDPH), jehož dodání bude bráno jako poskytnutí stravovací služby (v 12% sazbě DPH). Postup zaměstnavatele by byl analogický postupu, který jsme rozebírali v předchozím – při nákupu si uplatní odpočet DPH na vstupu, při prodeji zaměstnanci aplikuje DPH na výstupu (pokud by obdržel zaměstnanec stravenku zdarma, odvede se DPH podle § 36 odst. 6 písm. b) ZDPH).

Pokud však zajišťuje zaměstnavatel stravování prostřednictvím nákupu a prodeje poukázek na stravování (ad "B") k použití ve vybrané síti stravovacích zařízení (popř. obchodů), které mají vyznačenou jmenovitou (nominální) hodnotu poukázky v Kč, nepodléhají poukázky na stravování při nákupu i prodeji dani z přidané hodnoty. Z pohledu zákona o DPH jde totiž o tzv.…