Sankce v daňovém řízení a možnost jejich prominutí

8.1.3 Sankce v daňovém řízení a možnost jejich prominutí

Ing. Zdeněk Morávek

Pokud daňový subjekt nesplní v daňovém řízení nějakou svou povinnost, a to ať peněžité nebo nepeněžité povahy, potom následuje odpovídající sankce jako trest za toto porušení. Následky porušení povinností při správě daně jsou vymezeny v § 246 až 254 DŘ. Nejčastějšími případy sankcí, které mohou postihnout daňové subjekty, jsou pokuta za nesplnění povinností nepeněžité povahy, pokuta za opožděné tvrzení daně, penále a úrok z prodlení.

Pokuta za nesplnění povinností nepeněžité povahy

Pokuta za nesplnění povinností nepeněžité povahy je vymezena v § 247a DŘ. Pokuta může být velmi vysoká, protože může být uložena až do výše 500 000 Kč, a to za:

• nesplnění registrační, ohlašovací nebo jiné oznamovací povinnosti stanovené daňovým zákonem nebo správcem daně, nebo

• nesplnění záznamní nebo jiné evidenční povinnosti stanovené daňovým zákonem nebo správcem daně.

Dále správce daně uloží pokutu ve výši 2 000 Kč v případě, že daňový subjekt měl povinnost učinit podání elektronicky, ale tuto povinnost nesplnil. Tato úprava navazuje na ustanovení § 72 DŘ, které vymezuje případy, kdy příslušné podání, konkrétně přihlášku k registraci, oznámení o změně registračních údajů, řádné daňové tvrzení nebo dodatečné daňové tvrzení, nelze podat jinak než elektronickou formou. Pokud vada podání spočívá pouze v tom, že podání bylo učiněno jinak než elektronicky, ačkoliv mělo být učiněno elektronicky, hledí se na něj jako na podání bez vady. Tato úprava ale platí pouze pro podání, u nichž tuto skutečnost správce daně předem zveřejní a sankcí je právě uváděná pokuta. Lze tedy konstatovat, že pokuta ve výši 2 000 Kč bude uložena v případech, kdy jedinou vadou podání je nedostatek elektronické formy ve smyslu § 72 odst. 4 DŘ, a zároveň se jedná o některý z typů podání uvedených v „Seznamu podání, na něž se hledí jako na podání bez vady, jsou-li učiněny jinak než elektronicky, ačkoli měly být učiněny elektronicky dle § 74 odst. 4 DŘ”. U podání uvedených v tomto seznamu nebude tedy nedostatek elektronické formy považován za vadu podání a správce daně nebude vyzývat osobu, která podání učinila, k odstranění vady, ale uloží pokutu ve výši 2 000 Kč.

Pokuta za opožděné tvrzení daně

Další možnou sankcí je pokuta za opožděné tvrzení daně, která je upravena v § 250 DŘ. Povinnost uhradit tuto pokutu vzniká v případě, že daňový subjekt nepodá daňové přiznání nebo dodatečné daňové přiznání, ačkoliv měl tuto povinnost, nebo učiní-li tak po stanovené lhůtě, a toto zpoždění je delší než 5 pracovních dnů. Pokuta vzniká přímo ze zákona ve stanovené výši, nastanou-li zde předpokládané skutečnosti.

Stanovená výše sankce je tvořena procentní částkou, která se počítá za každý den prodlení, současně je ale omezena maximální procentní částkou ze stanoveného základu. Výše této pokuty je stanovena následovně:

• 0,05 % stanovené daně za každý následující den prodlení, nejvýše však 5 % stanovené daně,

• 0,05 % stanoveného daňového odpočtu za každý následující den prodlení, nejvýše však 5 % stanoveného daňového odpočtu, nebo

• 0,01 % stanovené daňové ztráty za každý následující den prodlení, nejvýše však 5 % stanovené daňové ztráty.

Jedná se tedy o sankci, která vzniká daňovému subjektu ze zákona, a to za situace, že daňové tvrzení, a to i dodatečné, není podáno včas, přičemž včas znamená alespoň do pěti pracovních dnů poté, co uplynula zákonem stanovená lhůta pro jeho podání. Daňový řád tedy pro tyto případy obsahuje toleranční lhůtu v délce 5 pracovních dnů.

Minimální výše pokuty, kterou lze v důsledku opožděného tvrzení daně předepsat, činí z důvodu hospodárnosti 200 Kč. Maximální výše této pokuty potom činí 300 000 Kč. V případě, kdy daňový subjekt nepodá řádné daňové tvrzení nebo dodatečné daňové tvrzení, ačkoli měl tuto povinnost, a neučiní tak ani dodatečně po dobu, kdy možnost podat tato tvrzení trvá, použije se při výpočtu pokuty stanovená horní hranice s tím, že výše pokuty za opožděné tvrzení daně v tomto případě činí vždy nejméně 500 Kč.

V souladu s úpravou § 250 odst. 7 DŘ platí, že pokuta bude v poloviční výši, pokud daňový subjekt podá daňové tvrzení do 30 dnů po marném uplynutí lhůty a jedná se o jediný případ prodlení v podání tvrzení v příslušném kalendářním roce. Pokud by k prodlení došlo opakovaně, zvýhodněná sazba se neuplatní, i když by zpoždění nebylo delší než 30 dní.

Co se týká poloviční sazby sankce, je otázkou, zda se jako případ prodlení posuzuje i takový případ, kdy není sankce uložena, tedy prodlení, které se „vejde” do toleranční lhůty 5 pracovních dnů. Pokud je mi známo, tak je tato situace vykládána tak, že i takovéto prodlení je nutné posuzovat jako případ, který brání v použití zvýhodněné sazby pokuty a je nutné konstatovat, že takový výklad je v souladu s úpravou daňového řádu.

Penále

Pokud je daňovému subjektu doměřena daň, vzniká mu povinnost uhradit penále. Opět se jedná o sankci vznikající přímo ze zákona, pokud jsou naplněny stanovené podmínky, tedy pokud správce daně doměří daň vyšší nebo pokud je snižován daňový odpočet či daňová ztráta, než jak byly stanoveny na základě tvrzení daňového subjektu.

Penále vzniká ve výši:

• 20 %, je-li daň zvyšována,

• 20 %, je-li snižován daňový odpočet, nebo

• 1 %, je-li snižována daňová ztráta.

Penále se vyměří z částky doměřené daně. Výše penále je tedy stanovena pevnou částku a správce daně nemá možnost diskrece, v jakých případech a v jaké výši penále stanoví.

Úrok z prodlení

Poslední sankcí, o které se budeme zmiňovat, je úrok z prodlení, který je upraven v § 252 a § 253 DŘ. Úrok z prodlení je stanoven jako ekonomická náhrada za nedoplatky peněžních prostředků na daních, které musí veřejné rozpočty získávat z jiných zdrojů. Jedná se v podstatě o cenu finančních prostředků v čase, která je daná úrokovou mírou.

Daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit úrok z prodlení za každý den prodlení, počínaje pátým pracovním dnem následujícím po dni splatnosti až do dne platby včetně. Jedná se tedy o sankci, která je důsledkem toho, že daňový subjekt nezaplatil splatnou daň do její splatnosti a je tak v prodlení. I v tomto případě daňový řád obsahuje toleranční lhůtu 5 pracovních dnů, ve které úrok z prodlení nevzniká, jedná se tak o stejnou úpravu jako je v případě pokuty za opoždění tvrzení daně.

Výše úroku z prodlení odpovídá ročně výši repo sazby stanovené ČNB, zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Doplňme, že aktuálně činí repo sazba ČNB 0,5 %.

Úrok z prodlení se nepředepíše a daňovému subjektu nevzniká povinnost jej uhradit, nepřesáhne-li v úhrnu u jednoho druhu daně u jednoho správce daně za jedno zdaňovací období nebo za jeden kalendářní rok u jednorázových daní částku 200 Kč. Opět se jedná o opatření z důvodu hospodárnosti.

Žádost o prominutí daně

Pokud už nastane situace, že nějaké sankce budou daňovému subjektu předepsány, je určitě na místě zjistit, zda by nebyla šance na prominutí alespoň části těchto sankcí. Příslušná úprava je potom obsažena zejména v § 259 až 259c DŘ, kde je upravena možnost prominout příslušenství daně. O prominutí příslušenství daně je nutné požádat, byla-li žádost zamítnuta, lze novou žádost podat nejdříve po 60 dnech ode dne oznámení zamítavého rozhodnutí. V této nové žádosti je daňový subjekt povinen uvést jiné důvody než ty, které již obsahovala žádost původní, jinak bude nová žádost odložena. O odložení musí být žadatel vyrozuměn. Proti rozhodnutí ve věci prominutí příslušenství daně nelze uplatnit opravné prostředky.

Požádat o prominutí je možné jak v případě penále, tak i v případě úroku z prodlení. Jak vyplývá z § 259a DŘ, podmínkou pro možnost požádat o prominutí daně je úhrada daně, v důsledku jejíhož doměření povinnost uhradit penále vznikla. Správce daně na základě posouzení rozsahu součinnosti daňového subjektu v rámci postupu vedoucího k doměření daně z moci úřední může prominout až 75 % penále, nelze tedy prominout celých 100 % penále. Daňový řád tímto způsobem motivuje daňové subjekty ke spolupráci především při dokazování, k němuž při daňové kontrole dochází.

Žádost o prominutí penále lze podat nejpozději do 3 měsíců ode dne právní moci platebního výměru, kterým bylo rozhodnuto o povinnosti uhradit penále.

Prominutí úroku z prodlení je potom upraveno v § 259b DŘ. Formálními předpoklady prominutí jsou opět podání žádosti o prominutí a úhrada daně, v důsledku jejíhož neuhrazení úrok vznikl. Správce daně může zcela nebo zčásti prominout úrok z prodlení, pokud k prodlení s úhradou daně došlo z důvodu, který lze s přihlédnutím k okolnostem daného případu ospravedlnit. Při posouzení rozsahu, ve kterém bude úrok prominut, správce daně zohlední skutečnost, zda ekonomické nebo sociální poměry daňového subjektu zakládají tvrdost uplatněného úroku.

Bližší podmínky potom stanoví pokyn GFŘ D-21 k promíjení příslušenství daně. Jak je uvedeno, cílem tohoto pokynu je dostatečně spolehlivě zabezpečit v maximální možné míře jednotné a objektivizované rozhodování o žádostech o prominutí příslušenství daně. Proto GFŘ tímto pokynem vymezuje skutečnosti, v jejichž faktickém naplnění lze spatřovat důvody, pro které je dle zákonné úpravy možné prominout příslušenství daně.

Dle § 259 odst. 2 DŘ platí, že prominout lze daň či příslušenství daně i v případě, že již bylo uhrazeno. Úhrada příslušenství daně tedy není překážkou jeho případného prominutí. Na osobním daňovém účtu daňového subjektu by to znamenalo vznik přeplatku.

Žádost o prominutí příslušenství daně podléhá správnímu poplatku ve výši 1 000 Kč, pokud je žádáno o prominutí částky vyšší než trojnásobek sazby poplatku. Pokud tedy daňový subjekt žádá o prominutí částky 3 001 Kč a více, podléhá jeho žádost správnímu poplatku, žádost o prominutí částky 3 000 Kč a méně nepodléhá správnímu poplatku. Tato skutečnost vyplývá z bodu c) položky 1 části I Sazebníku – přílohy zákona č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů.

Pokyn GFŘ D-21 samostatně upravuje promíjení penále a promíjení úroků z prodlení. V případě promíjení penále je nejprve nutné ověřit, že jsou splněny formální podmínky pro prominutí, tj. včasně podaná žádost a uhrazená daň. Prominutí příslušenství daně není dále možné, pokud daňový subjekt nebo osoba, která je členem jeho statutárního orgánu, v posledních 3 letech závažným způsobem porušil daňové nebo účetní právní předpisy, pokyn tedy blíže vymezuje, jaké situace se považují za toto závažné porušení, aby bylo možné posoudit i tuto podmínku. Za závažné porušení daňových nebo účetních předpisů bude považována situace, kdy osoba, u níž se test provádí, tedy daňový subjekt nebo člen jeho statutárního orgánu:

1. Je/byla nespolehlivým plátcem dle § 106a ZDPH. Vzhledem k tomu, že osoba má/měla status nespolehlivého plátce z titulu DPH, je zřejmé, že došlo k závažnému porušení daňových předpisů,

2. Byla alespoň jednou pravomocně uznána vinnou ze spáchání některého z trestných činů uvedených v § 53 odst. 2 písm. a) a c) DŘ, tedy trestného činu daňového a poplatkového, který se týká porušení povinnosti při správě daní, trestného činu dotačního podvodu, trestného činu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění a trestného činu poškozování finančních zájmů Evropských společenství,

3. Prováděla činnosti nebo se zapojila do obchodů, u kterých existuje důvodná obava, že z nich nebude uhrazena daň, a správce daně proto u tohoto subjektu vydal zajišťovací příkaz, který nebyl ve lhůtě uhrazen.

4. Porušila své zákonem stanovené povinnosti způsobem, který měl za následek vyměření kterékoli daně podle pomůcek nebo doměření daně podle pomůcek oproti poslední známé dani nebo stanovení daně jejím sjednáním.

5. Závažně ztěžuje nebo ztěžovala, maří nebo mařila správu daní tím, že opakovaně včas nepodala daňové přiznání, hlášení nebo vyúčtování a ke splnění této své ze zákona plynoucí povinnosti byla proto vyzvána správcem daně. Za naplnění opakovanosti se v tomto případě považuje, pokud tato situace nastala alespoň 2x v období dvanácti po sobě jdoucích kalendářních měsíců před podáním žádosti o prominutí.

6. Porušila zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů takovým způsobem, že jí byla pravomocně uložena pokuta podle tohoto zákona; rozhodným okamžikem pro posouzení splnění…