Cestovní náhrady u zaměstnanců a podnikatelů vedoucích daňovou evidenci

Cestovní náhrady u zaměstnanců a podnikatelů vedoucích daňovou evidenci

Ing. Jiří Nigrin

V tomto textu se budeme zabývat daňovou uznatelností výdajů spojených s pracovními cestami, a to jak u zaměstnanců, tak i u podnikatelů. Z hlediska účtování cestovních náhrad se zde zaměříme především na podnikatele vedoucí daňovou evidenci.

Úvodem je třeba uvést, že pokud se hovoří o cestovních náhradách podle zákoníku práce, rozumějí se tím náhrady cestovních výdajů proplácených zaměstnancům v pracovním poměru, případně zaměstnancům činným na základě dohod mimo pracovní poměr. Jak si dále ukážeme, cestovní náhrady však lze poskytovat i dalším osobám, na které se zákoník práce nevztahuje.

 Nahoru1. PRÁVNÍ ÚPRAVA, PODMÍNKY DAŇOVÉ UZNATELNOSTI

Okruhy osob, kterým jsou poskytovány cestovní náhrady

Cestovní náhrady lze tedy poskytovat následujícím skupinám osob:

a) zaměstnanci

Jedná se o poskytování cestovních náhrad zaměstnancům, na které se vztahuje zákoník práce, tedy zaměstnancům v pracovním poměru nebo zaměstnancům činným na základě dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr (tj. dohod o provedení práce nebo dohod o pracovní činnosti); v těchto případech je však poskytnutí cestovních náhrad nutno sjednat a zároveň stanovit pravidelné pracoviště.

b) další osoby s příjmy ze závislé činnosti

Zde se jedná především o osoby, na které se zákoník práce nevztahuje, protože jim nevznikl pracovní poměr (např. jde o člena orgánu právnické osoby či jednatele s.r.o.), ale pro účely zákona o daních z příjmů jsou považovány za zaměstnance. Tyto osoby se však mohou se zaměstnavatelem smluvně dohodnout (např. ve smlouvě o výkonu funkce dle § 59 ZOK), že jim budou poskytovány cestovní náhrady, které nebudou považovány za příjem, který je předmětem daně z příjmů.

c) podnikatelé

Další skupinou, na kterou se zákoník práce nevztahuje, jsou OSVČ a osoby spolupracující, společníci v.o.s a komplementáři k.s. Těmto osobám umožňuje ustanovení § 24 odst. 2 písm. k) ZDP zahrnout do svých výdajů částky odpovídající cestovním náhradám jako u zaměstnanců zaměstnavatelů neuvedených v § 109 odst. 3 ZP, s výjimkou stravného při tuzemské pracovní cestě, které je pro podnikatele limitováno v ZDP pouze pro cesty trvající déle než 12 hodin. Zákoník práce se proto pro tyto účely použije pouze pro stanovení výše náhrad, neboť ZDP, který stanoví limity daňové uznatelnosti, se pro zjednodušení na zákoník práce přímo odkazuje.

d) osoby v mimopracovních vztazích

Náhrady cestovních výdajů mohou být poskytovány i dalším osobám. Zde však nepůjde o cestovní náhrady ve smyslu zákoníku práce, ale o součást odměn vyplácených těmto osobám za provedenou sjednanou činnost. Tyto náhrady mohou být uplatněny pouze na základě samostatných smluvních vztahů (např. podle § 1746 odst. 2 NOZ), které však na straně příjemce budou vždy podléhat dani z příjmů.

Tento zákon upravuje poskytování náhrad výdajů vynaložených při pracovních cestách, při cestách mimo pravidelné pracoviště, při některých cestách na pravidelné pracoviště, při přeložení, při dočasném přidělení k jinému zaměstnavateli, při přijetí do zaměstnání v pracovním poměru, při výkonu práce v zahraničí a v některých dalších případech. Zákoník práce tak zcela nahrazuje dřívější zákon o cestovních náhradách.

• zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP), a to zejména:

  • - ustanovení § 24 odst. 2 ZDP
    • - písm. k), které řeší přímo problematiku daňové uznatelnosti výdajů na pracovní cesty
    • - písm. p), které v zákoně zakotvuje zásadu, že výdaje, k jejichž úhradě je poplatník povinen podle zvláštních zákonů, jsou daňově uznatelné
    • - písm. zh), které stanoví zásadu, že daňově uznatelné jsou pouze náhrady cestovních výdajů, jsou-li poskytnuty v souladu se zákoníkem práce
  • - ustanovení § 25 odst. 1 písm. j) ZDP, které stanoví, že výdaje nad limity stanovené tímto zákonem nebo zvláštními předpisy jsou daňově neuznatelné
  • - ve vztahu k zaměstnancům jde o ustanovení § 6 odst. 7 písm. a) ZDP, které stanoví zásadu, že náhrady cestovních výdajů poskytované v souvislosti s výkonem závislé činnosti do výše stanovené nebo umožněné zvláštním právním předpisem pro zaměstnance zaměstnavatelů uvedených v § 109 odst. 3 ZP se považují za příjmy, které nejsou předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti

Zákon o daních z příjmů řeší především daňovou uznatelnost výdajů na pracovní cesty (včetně výdajů spolupracujících osob).

• pokyn GFŘ D-59, komentář k § 24 ZDP odst. 2

• vyhlášky MPSV a MF

Ustanovení § 189 ZP zmocňuje MPSV a MF v pravidelném termínu od 1. ledna vyhláškou stanovit:

• - sazbu základní náhrady za používání silničních motorových vozidel,
• - stravné stanovené v § 163 odst. 1 ZP a § 176 odst. 1 ZP,
• - průměrnou cenu pohonných hmot,
• - základní sazby zahraničního stravného,

a to podle údajů Českého statistického úřadu o cenách vozidel, o cenách jídel a nealkoholických nápojů ve veřejném stravování a o cenách pohonných hmot.

V průběhu kalendářního roku tuto výši sazeb a novou výši průměrných cen stanoví, pokud se příslušné ceny (automobilů, pohonných hmot, jídel a nealkoholických nápojů ve veřejném stravování) od účinnosti zákona nebo od účinnosti poslední úpravy obsažené ve vyhlášce zvýší nebo sníží alespoň o 20 %.

Podmínky daňové uznatelnosti

Abychom mohli považovat cestovní náhrady za daňově uznatelné výdaje, musejí být splněny následující základní podmínky:

1. Jde o náhrady poskytnuté v souladu se zákoníkem práce.
2. Je prokazatelné, že výdaje vznikly.
3. Je prokázáno, že výdaje vznikly v souvislosti s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů zaměstnavatele (podnikatele).
4. Výdaj není vyloučen z daňově uznatelných výdajů ZDP či jiným předpisem.

Pracovní cesta

Z již uvedeného vyplývá, že vyplacení cestovních náhrad zaměstnanci a jejich uplatnění v rámci daňových výdajů zaměstnavatelem je možné jedině tehdy, pokud byla vykonaná cesta skutečně cestou pracovní.

a) pracovní cesta zaměstnance

Zákoník práce (§ 42 ZP) rozumí pracovní cestou časově omezené vyslání zaměstnance zaměstnavatelem k výkonu práce mimo sjednané místo výkonu práce. Zaměstnavatel může vyslat zaměstnance na dobu nezbytné potřeby na pracovní cestu jen na základě dohody s ním.

Za pracovní cesty se pro účely cestovních náhrad považují i jiné cesty uvedené v § 152 ZP a dalších.

Přesné sjednání místa výkonu práce v pracovní smlouvě má význam nejen z hlediska stanovení podmínek pracovní cesty, ale má i praktický dopad v případě přeložení zaměstnance. Místo pravidelného pracoviště může být sjednáno buď udáním konkrétní přesné adresy, nebo pouze obecně názvem obce či její části.

Výdaje na svoz zaměstnanců do práce

Výdaje na svoz zaměstnanců do práce budou daňově uznatelné, ale pouze za podmínky jejich ujednání v kolektivní smlouvě, vnitřním předpisu, pracovní nebo jiné smlouvě.

Na straně zaměstnance ovšem půjde o zdanitelný příjem dosažený v souvislosti se závislou činností [§ 6 odst. 1 písm. d) ZDP]. Tento příjem podléhá též sociálnímu a zdravotnímu pojištění.

b) pracovní cesta podnikatele

Zákoník práce je zákonem, který se týká především zaměstnavatelů a zaměstnanců. Jelikož však na tento zákon odkazují i předpisy daňové, vychází se z definice pracovní cesty podle tohoto zákona přiměřeně i pro pracovní cesty podnikatelů. Podrobnosti jsou uvedeny v § 24 odst. 2 písm. k) ZDP.

Pravidelné pracoviště podnikatele

Určit pravidelné pracoviště podnikatele je komplikovanější než u zaměstnanců. Pravidelným pracovištěm podnikatele – fyzické osoby je místo, kde zpravidla vyvíjí činnost za účelem dosahování zdanitelných příjmů. Zákon o daních z příjmů uvádí v § 24 odst. 2 písm. k) ZDP bodu 2, že pravidelným pracovištěm pro poplatníky s příjmy podle § 7 ZDP se rozumí také sídlo podnikatele (§ 429 NOZ) nebo místo výkonu jiné činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti. Ve většině případů to bude bydliště, může to být však i jiné místo. Nevylučuje se přitom, že podnikatel má takových míst i více, má-li např. více provozoven na různých místech apod. Musíme tedy rozlišit cesty z těchto možných pracovišť na třetí místa, kdy půjde o "klasickou" pracovní cestu (obdobně jako u zaměstnance), kdy výdaje na tuto cestu za splnění ostatních podmínek budou daňově uznatelným výdajem, a na druhé straně cesty mezi jednotlivými provozovnami, kdy nemusí jít o pracovní cesty a daňově uznatelnými mohou být už jen některé výdaje, např. výdaje za dopravu, kde bude rozhodujícím kritériem to, že jde o výdaj na dosažení, udržení a zajištění příjmů.

Dohody o provedení práce

Cestovní náhrady je možné poskytnout také zaměstnanci, který koná pro zaměstnavatele práci na základě dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr, avšak pouze v případě, že bylo sjednáno toto právo, jakož i místo pravidelného pracoviště zaměstnance.

Má-li zaměstnanec podle dohody o provedení práce vykonat pracovní úkol v místě mimo obec bydliště, má právo na cestovní náhrady, bylo-li jejich poskytnutí sjednáno, i když není sjednáno místo pravidelného pracoviště.

Prokazování

Dalším předpokladem daňové uznatelnosti výdajů souvisejících s pracovní cestou je prokázání uskutečnění pracovní cesty. Z tohoto důvodu je důležité vést o pracovních cestách a zejména jejich účelu řádnou evidenci.

Evidence jízd

V případě používání služebních vozidel u zaměstnavatele nebo u podnikatele (bez ohledu na to, zda má vozidlo v obchodním majetku, či nikoli) je takovou evidencí kniha jízd, pro jejíž vedení jsou stanoveny minimální náležitosti:

• datum jízdy,

• cíl jízdy,

• účel jízdy,

• počet ujetých kilometrů,

• typ a SPZ (registrační značka) vozidla,

• stav kilometrů k 1. 1. a 31. 12. každého roku nebo ke dni zahájení a ukončení podnikatelské činnosti.

Tyto údaje postačují ke zjištění celkového počtu ujetých kilometrů a z toho stanovení příslušného poměru mezi použitím vozidla pro podnikatelskou činnost a pro účely nesouvisející s podnikáním. Podle údajů v knize jízd lze pak i rozhodnout o daňové uznatelnosti či neuznatelnosti výdajů na provoz vozidla i souvisejících výdajů (např. krácení odpisů). V případě evidence jednotlivých soukromých jízd se přirozeně účel cesty vést nemusí, důležité však je např. u zaměstnance, že mu použití služebního vozidla i k soukromým účelům bylo povoleno zaměstnavatelem.

Jestliže se jedná o cestu vozidlem podnikatele, které není vloženo v obchodním majetku podnikatele, a v případě vozidla zaměstnance použitého pro pracovní cestu u zaměstnavatele, evidují se výše uvedené údaje pouze ve vztahu k uskutečněné pracovní cestě.

Cestovní příkaz

Podpůrným, ale ne rozhodujícím dokladem pro prokázání toho, že se pracovní cesta uskutečnila, může být cestovní příkaz. Tiskopis cestovního příkazu zpravidla obsahuje všechny potřebné náležitosti o pracovní cestě (místo jednání, účel pracovní cesty, počátek a konec pracovní cesty) vč. nařízení zaměstnavatele k uskutečnění pracovní cesty a o určených podmínkách jejího konání (vč. dopravního prostředku). Tento cestovní příkaz současně slouží i pro vyúčtování pracovní cesty.

Jsou-li splněny zákonem stanovené podmínky, vzniká zaměstnanci na cestovní náhrady zákonný nárok. Podle míry "nárokovosti" rozlišuje zákon dva typy cestovních náhrad:

• náhrady obligatorní (povinné),

• náhrady fakultativní (nepovinné).

Obligatorní (povinné) náhrady

Obligatorní cestovní náhrady jsou takové, na něž vzniká zaměstnanci zákonný nárok a jejichž poskytování při splnění stanovených podmínek je povinné. Jedná se o:

• náhradu prokázaných jízdních výdajů,

• stravné v zákonné výši,

• náhradu prokázaných výdajů za ubytování,

• náhradu nutných vedlejších výdajů,

• náhradu prokázaných jízdních výdajů za cesty k návštěvě rodiny při tuzemských pracovních cestách delších než 7 dní.

Fakultativní (nepovinné) náhrady

Fakultativními náhradami cestovních výdajů se rozumějí ty náhrady cestovních výdajů, které mají charakter dobrovolně přiznaných náhrad, na které nevzniká ze zákona nárok a jejichž poskytování je plně v kompetenci zaměstnavatele (např. kapesné při zahraniční pracovní cestě).

Daňová uznatelnost

Obligatorní cestovní náhrady jsou daňově uznatelné podle § 24 odst. 2 písm. k), p) a zh) ZDP. Pokud zaměstnavatel v podnikatelské sféře poskytne zaměstnanci jiné náhrady a náhrady vyšší, než umožňuje zákoník práce poskytnout zaměstnancům ve státní sféře, jsou u zaměstnance předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti. Zaměstnavatel si však může do daňových výdajů uplatnit výdaje spojené s pracovní cestou zaměstnance v té výši, v jaké je zaměstnanci vyplatí.

Zaměstnavatel ve státní sféře může poskytnout podle § 176 odst. 1 ZP zaměstnanci stravné za každý kalendářní den pracovní cesty ve výši, která je dána vyhláškou pro příslušný kalendářní rok (aktuální sazby – viz záložka "Praktické informace" na hlavní obrazovce).

Zaměstnavatel tedy nesmí poskytnout stravné nižší, než je vyhláškou v jednotlivých časových pásmech stanovená minimální hranice, daňově osvobozená pro zaměstnance je však pouze hranice maximální, přičemž zaměstnavatel ve státní sféře vyšší stravné poskytovat nesmí.

U podnikatelů jsou jednoznačně daňově uznatelné výdaje spojené s pracovní cestou (obdoba cestovních náhrad u zaměstnanců) splňující podmínky § 24 odst. 2 písm. k) ZDP (blíže dále). Daňově neuznatelné by naproti tomu byly cestovní náhrady vyplacené nad rámec platných předpisů.

Z ustanovení § 24 odst. 2 písm. p) a zh) ZDP sice plyne, že u jednotlivých pracovních cest se nezkoumá, zda byly vynaloženy za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, ale pouze zda byly splněny podmínky stanovené zvláštním právním předpisem. Je však třeba dodat, že i zde platí obecné pravidlo, že pracovní cesta byla konána za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelného příjmu (viz § 24 odst. 1 ZDP). Vyslání pracovníka nadřízeným na rekreaci daňově uznatelné pro zaměstnavatele tedy nikdy nebude.

Vyjádření správce daně

U každé pracovní cesty se zkoumá, zda byla uskutečněna za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů či nikoliv.

Vyjádření správce daně

Podniká-li zaměstnavatel v oblasti zajišťování dětské rekreace, půjde o daňový výdaj.

 Nahoru2. STRAVNÉ

 Nahoru2.1 Úvod do problematiky

Stravné při pracovních cestách

Stravné je jedním z druhů cestovních náhrad, které při splnění zákonem stanovených podmínek náleží osobám, na které se zákon vztahuje (zejména se jedná o zaměstnance v pracovním poměru). Zákoník práce jako zvláštní právní předpis se použije podle zákona o daních z příjmů při uplatňování stravného jako daňového výdaje i pro osoby, na které se tento zákon jinak nevztahuje (např. fyzické osoby – podnikatele při vlastních pracovních cestách).

 Nahoru2.2 Zaměstnanci

Základní pravidla

Při pracovních cestách poskytuje zaměstnavatel zaměstnanci za každý den pracovní cesty stravné, které představuje náhradu zvýšených výdajů na stravování. Stravné poskytnuté podle tohoto zákona slouží, jak vyplývá z důvodové zprávy, pouze k pokrytí zvýšených stravovacích výdajů zaměstnance na stravování při pracovní cestě oproti obvyklému stravování, není tedy určeno na veškeré výdaje na stravování, a nemusí proto odpovídat skutečným výdajům zaměstnance při pracovní cestě.

1. Za každý kalendářní den pracovní cesty přísluší zaměstnanci stravné, které pro rok 2023 činí nejméně:

• 129 Kč, trvá-li pracovní cesta 5 až 12 hodin,

• 196 Kč, trvá-li pracovní cesta déle než 12 hodin, nejvýše však 18 hodin,

• 307 Kč, trvá-li pracovní cesta déle než 18 hodin;

Sazby minimální výše stravného (§ 163 odst. 1 ZP) se mění v závislosti na vývoji cen prováděcím právním předpisem vydaným podle § 189 ZP. Slovo "nejméně" znamená, že zaměstnavatelé v podnikatelské sféře mohou přiznávat svým zaměstnancům stravné v libovolné maximální výši. Pro zaměstnance je však osvobozeno poskytnutí stravného pouze do maximální hranice, která je stanovena v § 176 ZP a je určena pro zaměstnance zaměstnavatele ve státní sféře (tj. zaměstnance odměňované platem). Částky vyšší budou na straně zaměstnavatele v podnikatelské sféře daňově uznatelné, ale na straně zaměstnance budou zdanitelným příjmem podle § 6 odst. 1 ZDP. Zaměstnavatelé ve státní sféře však nesmějí jiné nebo vyšší náhrady vůbec poskytovat.

Maximální výše stravného pro zaměstnance ve státní a příspěvkové sféře činí pro rok 2023:

• 153 Kč, trvá-li pracovní cesta 5 až 12 hodin,

• 236 Kč, trvá-li pracovní cesta déle než 12 hodin, nejvýše však 18 hodin,

• 367 Kč, trvá-li pracovní cesta déle než 18 hodin.

2. Výši stravného určuje zaměstnavatel zaměstnanci před vysláním na pracovní cestu v rámci tohoto rozpětí. Tuto výši může zaměstnavatel sjednat též v kolektivní smlouvě nebo stanovit ve vnitřním předpisu, případně sjednat v pracovní smlouvě. Zaměstnanci přísluší stravné nejméně ve výši minimální sazby stravného podle délky trvání pracovní cesty.

3. Bylo-li zaměstnanci během pracovní cesty poskytnuto jídlo, které má charakter snídaně, oběda nebo večeře, na které zaměstnanec finančně nepřispívá (dále jen "bezplatné jídlo"), přísluší zaměstnanci stravné snížené za každé bezplatné jídlo až o hodnotu:

1. 70 % stravného, trvá-li pracovní cesta 5 až 12 hodin,
2. 35 % stravného, trvá-li pracovní cesta déle než 12 hodin, nejdéle však 18 hodin,
3. 25 % stravného, trvá-li pracovní cesta déle než 18 hodin.

4. Nesjedná-li zaměstnavatel nebo neurčí-li před vysláním zaměstnance na pracovní cestu vyšší stravné, než je jeho minimální výše (§ 163 odst. 1 ZP), přísluší zaměstnanci stravné v minimální výši (podle bodu 1). Nesjedná-li zaměstnavatel nebo neurčí před vysláním zaměstnance nižší hodnotu snížení stravného, přísluší zaměstnanci stravné snížené o nejvyšší hodnotu stanovenou v bodě 3.

Časová pásma

Při pracovní cestě, která spadá do 2 kalendářních dnů, se upustí od odděleného posuzování doby trvání pracovní cesty v kalendářním dnu, je-li to pro zaměstnance výhodnější.

K výše uvedenému uveďme několik příkladů.

Stravné při souběhu se zahraniční pracovní cestou

Pravidla pro poskytování tuzemského stravného zůstávají zachována i v případě, kdy pracovní cesta zahrnuje i zahraniční část, s výjimkou stravného za celkovou dobu trvání dvoudenní pracovní cesty.

Zákonné rozpětí

Současná úprava cestovních náhrad v zákoníku práce se vyznačuje tím, že pro podnikatelskou sféru stanovuje pouze minimální sazby tuzemského stravného, na které má při splnění zákonných podmínek zaměstnanec nárok. Daňově příznivé je však i poskytování vyššího stravného, než je zákonné minimum. Pokud by zaměstnavatel poskytoval ještě vyšší náhrady, což v podnikatelské sféře není v rozporu se zákonem, jednalo by se opět u zaměstnavatele o daňově uznatelný výdaj (náklad), ale na druhé straně o příjem podléhající zdanění u zaměstnance, a to včetně dopadů na sociální a zdravotní pojištění.

Krácení stravného

Bylo-li zaměstnanci během pracovní cesty poskytnuto jídlo, které má charakter snídaně, oběda nebo večeře, na které zaměstnanec finančně nepřispívá (bezplatné jídlo), je zaměstnavatel povinen za každé bezplatné jídlo snížit stravné ve výše uvedeném rozpětí. V případě, kdy zaměstnavatel v podnikatelské sféře nesjedná nebo neurčí míru krácení před pracovní cestou, přísluší zaměstnanci stravné snížené o stanovenou maximální procentní výši. "Krácení" stravného je tedy od 1. 1. 2012 pro zaměstnavatele povinností, ale o jakou částku bude stravné sníženo, je plně na rozhodnutí zaměstnavatele. Zákoník práce v § 163 odst. 2 ZP pouze stanoví maximální výši, o kterou může zaměstnavatel zaměstnanci u jednotlivého druhu jídla příslušné stravné krátit (viz text výše). Přitom za bezplatné stravování lze uznat pouze takové stravování, na které zaměstnanec ničím nepřispívá. Za bezplatné stravování nelze považovat např. stravování v závodní jídelně, kde je pracovní cesta uskutečněna, jestliže zaměstnanec stravování hradí (i případně se slevou), dále poskytnutí obvyklého pohoštění (káva, zákusek apod.). Bezplatným stravováním není ani pohoštění (nejde-li o snídani, oběd nebo večeři) poskytované během cesty v letadle nebo na lodi, i když je zahrnuto v ceně letenky nebo lodního lístku.

Případ úhrady celodenního stravování

Častým případem je úhrada celodenního stravování zaměstnance v částce převyšující stravné pro více než 18 hodin. Tento případ nastává zejména při školeních. Pro posouzení uznatelnosti výdajů je rozhodující, jakým způsobem je stravování zajišťováno ze strany pořadatele. V případě, kdy pořadatel školení uvádí samostatně cenu poskytovaného stravování, nebo je uvedeno včetně oběda, případně zaměstnanec uvede, že oběd byl poskytnut, jedná se o bezplatné poskytnutí…