Členění výdajů na daňově uznatelné a daňově neuznatelné v daňové evidenci

Členění výdajů na daňově uznatelné a daňově neuznatelné v daňové evidenci

RNDr. Ivan Brychta

 Nahoru1. Výdaje ve vztahu k daňové povinnosti

 Nahoru1.1 Výdaje skutečně vynaložené

Z pohledu zákona o daních z příjmů musí fyzická osoba své příjmy za zdaňovací období vždy nejprve správně zařadit. Jestliže svou pozornost zaměříme na příjmy zdanitelné, je u fyzických osob třeba dané příjmy rozdělit do základních pěti skupin, kterými jsou:

• příjmy ze závislé činnosti (příjmy ze zaměstnání) (§ 6 ZDP),

• příjmy ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP),

• příjmy z kapitálového majetku (§ 8 ZDP),

• příjmy z nájmu (§ 9 ZDP),

• ostatní příjmy (§ 10 ZDP).

Pro dosažení, zajištění a udržení těchto příjmů je ve většině případů nutné vynaložení určitých prostředků (výdajů). Jestliže budeme tyto výdaje chtít z hlediska daňového uplatnit jako položky, o které budeme snižovat zdanitelné příjmy, musíme tyto výdaje doložit, to znamená prokázat, že vznikly a byly vynaloženy v souvislosti se zdanitelnými příjmy. Pro takovéto výdaje používáme termín "daňově uznatelné výdaje" nebo zkráceně "daňové výdaje". U jednotlivých výše zmíněných druhů příjmů stanovuje ZDP zvláštní pravidla pro uplatnění daňově uznatelných výdajů (§§ 7 až 10 ZDP).

 Nahoru1.2 Výdaje paušální

V některých situacích může být pro poplatníka (fyzickou osobu) výhodnější uplatnění tzv. paušálních výdajů. Jedná se o hodnotu stanovenou procentem z dosažených příjmů ze samostatné činnosti nebo ze zemědělské výroby a lesního a vodního hospodářství, které nejsou provozovány podnikatelem, a tyto příjmy patří do § 10. Rovněž je možné takto postupovat i u příjmů z nájmu patřících do § 9. Obecně by se dalo říci, že nezáleží na skutečně vynaložených výdajích. Zde je nutné upozornit, že již nelze nad rámec paušálních výdajů uplatnit zaplacené sociální a zdravotní pojištění.

Více k paušálním výdajům viz text Paušální výdaje, evidence dluhů u FO.

V případě uplatnění paušálních výdajů při tvorbě základu daně však zákon o daních z příjmů předepisuje minimální evidenci, která je povinná v případě, že se poplatník nerozhodne dobrovolně nad rámec zákona vést účetnictví, když nemusí.

Přehled o minimální povinné záznamní povinnosti v případě použití paušálních výdajů poskytuje následující tabulka.

 Nahoru2. Podmínky daňové uznatelnosti výdajů

 Nahoru2.1 Prokazatelnost výdajů

Při uplatňování skutečně vynaložených výdajů je nutné mít neustále na paměti, že důkazní břemeno nese poplatník. Jakým způsobem tohoto daná fyzická osoba dosáhne, je na ní. Nejčastější formou bude písemný doklad o tom, za co, kdy, v jaké výši a komu jsme zaplatili. Mezi další důkazní prostředky ovšem můžeme a v některých případech i musíme zahrnout např.:

• písemné smlouvy (pracovní smlouvy uzavřené se zaměstnanci, nájemní smlouvy atd.),

• nejrůznější úřední listiny,

• došlé faktury,

• mzdovou evidenci,

• fotodokumentaci, letáky potvrzující existenci určité akce, vstupenky atd.

Povinnost poplatníka prokázat, že výdaje, které uplatňuje jako položky snižující zdanitelné příjmy, jsou výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, je zakotvena v § 24 ZDP, kde zákon jasně stanovuje, že daňově uznatelnými výdaji jsou výdaje ve výši prokázané poplatníkem.

Tato povinnost je promítnuta i do §§ 85 až 88 DŘ (zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád) týkajících se práv a povinností daňového subjektu při daňové kontrole. Mimo jiné jde především o povinnosti:

• předložení záznamů, jejichž vedení bylo správcem daně uloženo (dle § 97 DŘ),

• předložení účetních a jiných dokladů a účetních písemností, které prokazují hospodářské a účetní operace, jež jsou pro správné stanovení daňové povinnosti rozhodné, anebo o které pracovník správce daně požádá, a povinnosti podat k nim ústně nebo písemně požadovaná vysvětlení, má-li pracovník správce daně pochybnost o jejich úplnosti, správnosti nebo pravdivosti,

• předložení důkazních prostředků prokazujících tvrzení poplatníka atd.

 Nahoru2.2 Souvislost výdajů s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů

V § 24 odst. 1 ZDP je dán obecný rámec pro daňovou uznatelnost výdajů.

Doslovně je zde uvedeno:

"Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uplatnit výdaje, které již byly v předchozích zdaňovacích obdobích ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatněny."

Podmínek pro uznání výdaje za výdaj daňový je tedy hned několik. Nyní se zaměříme na souvislost výdajů se zdanitelnými příjmy. Proto, aby určitý výdaj mohl být i výdajem daňově uznatelným, je nezbytně nutné dbát na to, aby se jednalo o výdaj, který má souvislost se zdanitelnými příjmy.

Více druhů příjmů

Složitější situace nastává tehdy, jsou-li v rámci samostatné činnosti realizovány jak příjmy podléhající zdanění, tak i příjmy od daně osvobozené nebo příjmy, které nejsou předmětem daně. V takových případech je nezbytně nutné striktně oddělovat výdaje, které jsou vynaloženy v souvislosti se zdanitelnými příjmy, a výdaje, které se vážou k příjmům, které nepodléhají zdanění. Toto lze zabezpečit nejrůznějšími způsoby, např. zavedením středisek, druhů výkonů, zakázek apod. v rámci daňové evidence.

Jak důležitá je tato zásada, je zřejmé i z toho, že se prolíná i do dalších ustanovení ZDP, jako např.:

• § 23 odst. 5 ZDP
  "Výdaje (náklady) související s druhem činnosti nebo jednotlivou činností v rámci téhož druhu činnosti, z níž dosažené příjmy nejsou předmětem daně nebo jsou předmětem daně, ale jsou od daně osvobozeny, nelze přičítat k výdajům (nákladům) souvisejícím s druhem činnosti nebo jednotlivou činností v rámci téhož druhu činnosti, z níž dosažené příjmy jsou předmětem daně a nejsou od daně osvobozeny."

• § 24 odst. 3 ZDP
  "U poplatníků, u nichž zdanění podléhají pouze příjmy z podnikatelské nebo jinak vymezené činnosti, se jako výdaje (náklady) uznávají pouze výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, které jsou předmětem daně."

• § 25 odst. 1 písm. i) ZDP

"Výdaje vynaložené na příjmy, které nejsou předmětem daně, na příjmy od daně osvobozené nebo nezahrnované do základu daně nelze uznat za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely."

 Nahoru2.3 Správná evidence výdajů

Kdo vede daňovou evidenci

Poplatník (fyzická osoba), který má příjmy ze samostatné činnosti, ke kterým chce uplatnit výdaje ve skutečné výši, je povinen (nevykazuje-li výdaje na základě účetnictví) vést daňovou evidenci (zkráceně "DE") podle § 7b ZDP.

Mezi základní povinnosti při vedení daňové evidence patří evidovat příjmy a výdaje v členění potřebném pro zjištění základu daně. Z tohoto vyplývá, že daňová evidence by měla obsahovat minimálně:

1. zdaňované příjmy ze samostatné činnosti, ke kterým lze uplatnit související výdaje,
2. výdaje k příjmům ad a), které mohou tyto příjmy snižovat (tj. daňově uznatelné výdaje),
3. zdaňované příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 odst. 1 písm. d) ZDP, které nelze snížit o související výdaje,
4. příjmy zdaňované zvláštní sazbou daně podle § 7 odst. 6 ZDP, které rovněž nelze snížit o související výdaje,
5. příjmy, které nejsou předmětem daně, a příjmy od daně osvobozené,
6. výdaje k příjmům ad c), d) a e), ale také ty výdaje k příjmům ad a), které budou daňově neúčinné (tj. daňově neuznatelné výdaje),
7. příjmy zdaňované podle jiných ustanovení ZDP.

Příjmy zdaňované, k nimž lze uplatnit související výdaje (ad a)

Připomeňme, že mezi zdaňované příjmy ze samostatné činnosti, které lze snížit o související výdaje, patří:

• - příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství,
• - příjmy ze živnostenského podnikání,
• - příjmy z jiného podnikání, ke kterému je potřeba podnikatelské oprávnění (obecné oprávnění provozovat danou činnost),
• - příjmy z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového nebo jiného duševního vlastnictví, autorských práv včetně práv příbuzných právu autorskému, a to včetně příjmů z vydávání, rozmnožování a rozšiřování literárních a jiných děl vlastním nákladem,
• - příjmy z výkonu nezávislého povolání, které není živnostenským podnikáním ani jiným podnikáním, ke kterému je potřeba podnikatelské oprávnění (zahrnují příjmy znalců, tlumočníků, z činnosti insolvenčního správce apod.), a
• - příjmy z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku.

Související výdaje s těmito příjmy budou většinou daňově účinné. I když zákon nenařizuje podrobnější členění těchto příjmů (ad a) a souvisejících výdajů (ad b), lze doporučit jejich evidenci v členění na:

• - příjmy a výdaje k činnostem typu zemědělská výroba, lesní a vodní hospodářství a podnikání na základě živností řemeslných,
• - příjmy a výdaje k živnostem neřemeslným,
• - příjmy a výdaje k nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku fyzické osoby a
• - příjmy a výdaje z jiných příjmů ze samostatné činnosti.

Jak jste jistě poznali, jde o členění podle sazeb procentních výdajů uvedených v § 7 odst. 7 ZDP. Důvod je zřejmý – z daňové evidence takto rozčleněné lze po skončení roku jednoduše zjistit, zda by se pro takový rok nevyplatilo přejít z vykazování skutečných výdajů na uplatnění výdajů paušálních, tj. výdajů procentem z příjmů (blíže viz článek Ukončení, přerušení podnikání, změny v uplatňování výdajů).

Příjmy zdaňované, k nimž nelze uplatnit související výdaje (ad c)

Mezi zdaňované příjmy ze samostatné činnosti, ke kterým nelze uplatnit související výdaje, patří podíly společníků veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti na zisku (zde jde o specifickou situaci, neboť do základu daně fyzických osob vstupuje jejich podíl na výsledku hospodaření veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti). Tento příjem je vymezen v § 7 odst. 1 písm. d) ZDP a kromě zdanění také vstupuje do vyměřovacího základu pro odvod sociálního a zdravotního pojištění.

Příjmy zdaňované zvláštní sazbou daně, k nimž nelze uplatnit související výdaje (ad d)

Mezi příjmy sice zdaňované, ale zvláštní sazbou daně (srážkovou daní) patří podle § 7 odst. 6 ZDP příjmy autora za příspěvek do novin, časopisu, rozhlasu nebo televize plynoucí ze zdrojů na území České republiky, a to za předpokladu, že úhrn těchto příjmů od téhož plátce daně nepřesáhne v kalendářním měsíci 10 000 Kč. Oddělená evidence takových příjmů je nutná i proto, že jde o příjem, který vstupuje do vyměřovacího základu pro odvod sociálního a zdravotního pojištění.

Výdaje, které budou daňově neúčinné (ad f)

Je patrné, že daňově neúčinné výdaje nemusí být jen takové, které se vztahují k příjmům ad c), d) a e), ale také mohou být nedaňovými některé z výdajů souvisejících s běžnou zdaňovanou činností (ad a) jako např. výdaje na reprezentaci nebo i některé druhy zaměstnaneckých benefitů.

Zdálo by se na první pohled, že daňově neúčinné výdaje již není třeba dále členit a podrobněji sledovat. Pro účely daně z příjmů to může být pravda, nicméně další členění může být důležité pro jiné účely, např. samostatné evidování plateb na zdravotní pojištění a také na sociální pojištění (v členění na důchodové pojištění a nemocenské pojištění) může usnadnit vyplňování…