Daňové aspekty výkonu funkce jednatele v s.r.o.

15.7.3.1.2

Daňové aspekty výkonu funkce jednatele v s.r.o.

Vztah mezi jednatelem a s.r.o. vychází obecně z § 66 odst. 2 obchodního zákoníku ( zákon č. 513/1991 Sb., v platném znění), podle kterého při zařizování záležitostí společnosti se tento vztah řídí přiměřeně ustanoveními o mandátní smlouvě, pokud ze smlouvy o výkonu funkce, byla-li uzavřena, nebo z úpravy obchodního zákoníku nevyplývá jiné určení práv a povinností. Pokud je uzavřena smlouva o výkonu funkce, musí mít písemnou formu a musí být schválena valnou hromadou.

V případě jednatelů platí, že jejich jmenování, odvolání a odměňování patří do působnosti valné hromady. Pokud je tedy odměňování součástí smlouvy o výkonu funkce, musí být tato smlouva schválena valnou hromadou. Pokud tato smlouva uzavřena není, stejně musí být odměňování jednatele valnou hromadou schváleno. Jedná se samozřejmě o významný kontrolní mechanismus společnosti vůči jejímu statutárnímu orgánu. A obecně tedy platí, že má být přiměřeně použita úprava mandátní smlouvy. K těmto aspektům ale blíže v právní části této kapitoly.

 NahoruZákonné právo jednatele na odměnu

Z výše uvedených ustanovení je možné odvodit, že jednatel má zákonné právo na odměnu, ovšem s výjimkou případů, kdy právní předpis přímo stanoví, že odměňování jednatelů je zakázáno (např. § 303 odst. 3 zákoníku práce, nebo jmenování soudem v případech § 194 odst. 2 obchodního zákoníku). Otázkou je pak také odměňování jednatele, pokud o něm valná hromada dosud nerozhodla. V ostatních případech je ale možné konstatovat, že jednatel má nárok na odměnu za výkon své činnosti a měl by tedy odměnu také pobírat.

 NahoruZdanění odměny jednatele

Zdanění odměny jednatele patří již delší dobu k poměrně komplikovaným otázkám, i když by se na první pohled mohlo zdát, že k tomu není důvod. Příjmy za práci jednatelů s.r.o. jsou příjmem ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (dále jen " ZDP“), a to samozřejmě i v případě, že nejsou povinni při výkonu práce dbát příkazů plátce. Znamená to tedy, že příjmy za práci jednatele se zdaní stejně jako příjmy "běžných“ zaměstnanců, jednatel se považuje za zaměstnance ve smyslu ZDP a s.r.o. za zaměstnavatele – viz § 6 odst. 2 ZDP.

V případě jednatele lze ovšem při zdanění nalézt určité odlišnosti. První odlišnost spočívá v úpravě § 6 odst. 4 ZDP, který stanoví, že příjmy do 5 000,- Kč bez podepsaného prohlášení k dani podléhají srážkové dani. Na příjmy podle § 6 odst. 1 písm. b) ZDP se ale tato úprava nevztahuje, tedy ani na příjmy jednatelů. Znamená to tedy, že i když jednatel nebude mít podepsané prohlášení k dani a příjem nepřesáhne 5 000,- Kč, bude z tohoto příjmu vždy sražena záloha na daň. Tato skutečnost může být, mimo jiné, důvodem pro vznik povinnosti podat daňové přiznání.

Protože odměna jednatele patří mezi příjmy ze závislé činnosti, základem daně je tzv. superhrubá mzda, tj. příjem navýšený o sociální a zdravotní pojištění, které je z těchto příjmů povinen platit zaměstnavatel. Pro správné zdanění je tedy nezbytné určit, zda tento příjem podléhá či nikoliv sociálnímu a zdravotnímu pojištění.

 NahoruOdměna z pohledu zdravotního pojištění

Nejdříve odměna jednatele z pohledu zdravotního pojištění, které je upraveno zejména zákonem č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, v platném znění, a dále zákonem č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění, v platném znění. Z § 5 zákona o veřejném zdravotním pojištění vyplývá, že jednatel je jako zaměstnanec účasten zdravotního pojištění, pokud mu plyne nebo má plynout příjem ze závislé činnosti. Z uvedeného vyplývá, že pokud jednatel pobírá za svou činnost odměnu, tato odměna vždy podléhá zdravotnímu pojištění. Na tuto úpravu pak navazuje úprava v § 3 zákona o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, která vymezuje vyměřovací základ zaměstnance, do kterého odměna jednatele podle této úpravy patří.

Problém může nastat, pokud by se na jednatele vztahovala povinnost dodržovat minimální vyměřovací základ pro odvod pojistného, tedy jednatel by neměl žádný jiný pojistný vztah, ve kterém by tato povinnost byla splněna, nebo by nepatřil mezi osoby, na které se minimální vyměřovací základ nevztahuje. Pak je samozřejmě nutné, aby s.r.o. jako zaměstnavatel zajistila odvod pojistného z minimálního vyměřovacího základu.

 NahoruOdměna z pohledu zdravotního pojištění

Z pohledu sociálního pojištění je situace komplikovanější. Z úpravy zákona o nemocenském pojištění (zákon č. 187/2006 Sb., v platném znění) vyplývá, že jednatelé nemocensky pojištěni nejsou, nepatří mezi zaměstnance ani OSVČ. Na jednu stranu je výhodou nižší odvodové zatížení, na druhou stranu potom z odměny jednatele neplyne žádné zabezpečení v oblasti nemocenského pojištění, zejména v případě nemoci.

Ovšem co se týká důchodového pojištění (zákon č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění, v platném znění), z § 5 odst. 1 písm. w) uvedeného zákona vyplývá, že pojištěni jsou také za splnění stanovených podmínek společníci a jednatelé společnosti s ručením omezeným a komanditisté komanditní společnosti, jestliže mimo pracovněprávní vztah vykonávají pro ni práci, za kterou jsou touto společností odměňováni. Podmínky jsou stanoveny v § 8 odst. 2 zákona o důchodovém pojištění, jednatelé jsou účastni důchodového pojištění, pokud dosáhnou rozhodného příjmu, který činí v roce 2009 částku 5 900 měsíčně.

V případě, že jednatel nebude účasten důchodového pojištění, nebude z jeho odměny odváděno žádné sociální pojištění, pouze zdravotní pojištění. Znamená to, že základem daně bude odměna navýšená o 9 % zdravotního pojištění, které je povinen odvést zaměstnavatel. V případě, že jednatel bude účasten důchodového pojištění, bude z jeho odměny sraženo sociální pojištění ve výši 6,5 % a zaměstnavatel bude odvádět pojistné ve výši 21,5 %. Znamená to, že základ daně bude odměna jednatele navýšená o zdravotní pojištění ve výši 9 % a sociální pojištění ve výši 21,5 %.

Další postup při zdanění je pak shodný s ostatními zaměstnanci, tj. záleží na skutečnosti, zda jednatel podepsal u s.r.o. prohlášení k dani a zda bude uplatňovat odpovídající slevy na dani (příp. daňové zvýhodnění na vyživované děti).

 NahoruPoskytování benefitů

Častým problémem řešeným v praxi je pak možnost poskytování zaměstnaneckých benefitů a dalších výhod jednateli za předpokladu, že nepobírá odměnu za svou činnost a nemá tedy příjmy ze závislé činnosti. Domnívám se, že je nutné přesně vycházet ze znění ZDP a podle toho situaci řešit.

V praxi se velmi často jedná o problematiku cestovních náhrad. Ze znění § 6 odst. 7 písm. a) ZDP vyplývá, že podmínkou pro to, aby náhrady cestovních výdajů nebyly předmětem daně, je skutečnost, že jsou poskytovány v souvislosti s výkonem závislé činnosti. Protože výkon jednatele patří mezi závislou činnost, neměl by být problém s poskytováním cestovních náhrad a jejich nezdaňováním ani v případě, kdy jednateli není poskytována odměna za výkon funkce statutárního orgánu. Toto ustanovení neobsahuje podmínku, že se musí jednat o zaměstnance (kde je podmínka příjmů – viz § 6 odst. 2 ZDP), ani přímo, že jednatel musí pobírat příjmy.

Ovšem jiná situace je u osvobozených příjmů podle § 6 odst. 9 ZDP, protože tam je např. u vzdělávání, stravování, nealkoholických nápojů, příspěvků na penzijní připojištění a soukromé životní pojištění a řady dalších podmínka, že se musí jednat o zaměstnance. Znamená to, že aby se u jednatele jednalo o příjem osvobozený od daně, musí jednatel pobírat za výkon funkce jednatele odměnu, aby byl považován za zaměstnance. Pokud by jednatel odměnu za výkon funkce nepobíral, ale čerpal uvedené benefity, jednalo by se u něj o zdanitelný příjem.

V praxi bývá problém se stanovením, co je vlastně odměna za výkon funkce jednatele. Problémy mohou nastat při kombinaci případu jednatele, který současně vykonává pro společnost práci na základě souběžného pracovněprávního vztahu. Jedná se o případy jednatelů, kteří jsou současně řediteli či jinak podobně označenými manažery či vedoucími představiteli společnosti. Rozhodovací praxe soudů je zpravidla taková, že výkon funkce těchto činností považují za součást výkonu funkce jednatele (viz např. rozsudek Nejvyššího soudu sp. zn. 26 Cdo 781/2005 a řada dalších).

 NahoruPříjem ve formě podílu na zisku s.r.o.

Dalším problematickým případem může být situace, kdy jednatel nepobírá žádnou odměnu za výkon této funkce a současně se jedná o společníka, který pobírá příjem ve formě podílu na zisku na této s.r.o. Takovýto příjem, který je příjmem z kapitálového majetku, by mohl být částečně správcem daně překlasifikován na příjem ze závislé činnosti a takto dodaněn včetně principu superhrubé mzdy jako základu daně. To by samozřejmě mělo negativní dopad na míru zdanění pobíraného příjmu. Ze znění § 8 odst. 1 písm. a) ZDP to sice přímo nevyplývá, ale soudní judikatura se ustálila na výkladu, že v rámci § 8 se zdaňuje podíl na zisku, který souvisí s počátečním vkladem společníka (a současně jednatele), nikoliv s prací společníka (jednatele). Proto pokud není vyplácena odměna za výkon této funkce, ale je vyplácen podíl na zisku, který je zdaňován v tomto výhodnějším režimu, lze očekávat při daňové kontrole v tomto směru potenciální problémy.

Závěrem je možné konstatovat, že s výjimkou případů, kdy jednatel nemůže pobírat za výkon funkce odměnu, lze jenom doporučit, aby odměna byla poskytována. Nejenom, že to v převážné většině případů bude daňově výhodné, ale navíc se tímto postupem předejde případným sporům se správcem daně.

 NahoruZákaz konkurence pro jednatele

Spornou oblastí související s výkonem funkce jednatele je problematika fakturace jednatele společnosti. Z právního hlediska je situace upravena zejména v § 136 obchodního zákoníku. Podle § 136 odst. 1 písm. a) nesmí jednatel podnikat v oboru stejném nebo obdobném oboru podnikání společnosti ani vstupovat se společností do obchodních vztahů. Z toho tedy vyplývá, že pokud by jednatel fakturoval společnosti např. poskytnutí nějakých služeb, vstoupil by se společností do obchodního vztahu, což § 136 obchodního zákoníku vylučuje. Porušení této povinnosti má následky stanovené v § 65 obchodního zákoníku, což znamená, že společnost má právo požadovat, aby osoba, která tento zákaz porušila, vydala prospěch z obchodu, při kterém porušila zákaz konkurence, anebo převedla tomu odpovídající práva na společnost. Tím není dotčeno právo na náhradu škody, kterou může společnost požadovat také. Podmínkou vydání prospěchu nebo převodu odpovídajících práv je skutečnost, že nárok na ně bude uplatněn u odpovědné osoby do tří měsíců ode dne, kdy se společnost o této skutečnosti dověděla, nejpozději však uplynutím jednoho roku od jejich vzniku.

Na společníky se tento zákaz konkurence nevztahuje, společenská smlouva ale může určit, v jakém rozsahu se bude vztahovat i na ně. Je to tedy čistě záležitost samotné společnosti.

Na jednatele se tedy zákaz konkurence vztahuje přímo. To znamená, že jednatelé nesmí vstupovat do obchodních vztahů se společností.