Daňové řízení - nový Daňový řád

15.7.10.12

Daňové řízení – nový Daňový řád

Ing. Zdeněk Morávek

S účinností od 1. 1. 2011 dochází k zásadní změně ve správě daní a poplatků a v procesní úpravě daňového řízení, protože zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v platném znění, bude nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád. Jedná se o základní procesní předpis v daňové oblasti, vztahuje se proto na všechny daňové subjekty, které se tak s jeho zněním musí seznámit a v daňovém řízení jeho úpravu aplikovat.

O potřebě nahradit původní zákon platný od roku 1993 zcela novou právní normou se hovořilo již velmi dlouho, ale chyběla jak politická, tak často i "odborná“ vůle nový zákon prosadit. Jednou z uvažovaných variant bylo také podřazení správy daní pod správní řád jako univerzální právní předpis vztahující se na všechna správní řízení, ale vzhledem ke specifickému postavení a charakteru daňového řízení bylo od této varianty upuštěno.

Nový daňový řád byl zveřejněn ve sbírce zákonů dne 3. 9. 2009, v porovnání se zákonem o správě daní a poplatků je výrazně obsáhlejší (265 paragrafů), jednotlivé paragrafy by ale mohly být stručnější a méně obsáhlé. Do jeho znění byly zapracovány dosavadní zkušenosti při uplatňování zákona o správě daní a poplatků a judikatura zejména Nejvyššího správního soudu ČR a Ústavního soudu ČR, a v neposlední řadě také procesní úprava daňového řízení v dalších státech Evropské unie.

Nový daňový řád usiluje také o sjednocování terminologie používané v daňových zákonech a o užší provázanost procesního předpisu s jednotlivými hmotnými daňovými zákony. Určitě je vhodné doplnit, že v souvislosti s přijetím daňového řádu bylo novelizováno dalších cca 180 zákonů, což svědčí o rozsáhlosti a mimořádném významu této změny. Související novely byly provedeny zákonem č. 281/2009 Sb.

Jak vyplývá z důvodové zprávy, předložení návrhu nové právní úpravy primárně reaguje na nedostatky právní úpravy stávající. Cílem nové právní úpravy je pak transparentnější a jednoznačnější úprava dosavadního postupu při správě daní s důrazem na snížení administrativní zátěže a posílení využívání elektronické podpory správy daní a komunikaci s daňovými subjekty, nikoliv o neodůvodněný zásah do vývoje uplynulých let. Přijetí daňového řádu by tak mělo především zajistit větší právní jistotu daňových subjektů i správců daně, neboť návrh reaguje na dlouholetou zkušenost s problémy interpretace původního zákona, která se projevuje jak rozdílným rozhodováním v obdobných případech krajskými soudy, tak i jednotlivými správci daně.

 NahoruCíle nové právní úpravy

Zajímavé z pohledu hlavních změn, které přinese nový daňový řád, je vymezení cílu této nové právní úpravy. Jak vyplývá z důvodové zprávy, nová kodifikace si klade za cíl zejména:

• vymezení a upřesnění použitých pojmů a jejich vazeb v jednotlivých institutech, což by mělo ovlivnit pozitivně některé opakující se spory o výklad procesního zákona, posílit právní jistotu adresátů norem daňového práva a vytvořit základ pro sjednocení terminologie v rámci daňového práva,

• vytvoření systematicky uspořádaného a přehledného textu, který umožní snadnou a přehlednou orientaci a který bude obsahovat pokud možno krátké a přehledné paragrafy a odstavce, které přispívají k větší čitelnosti textu,

• rozšíření základních interpretačních zásad uplatňujících se při správě daní v souladu s ústavním pořádkem, judikaturou a s reflexí obecných zásad činnosti správních orgánů obsažených ve správním řádu, při současném zachování zásad typických pro berní právo,

• zkvalitnění výkonu daňové administrativy a podporu klientského přístupu při jednání s daňovými subjekty,

• širší míru zapojení výpočetní techniky v návaznosti na projekt jednotné elektronické komunikace (e-government),

• novou úpravu doručování koncipovanou tak, aby postavení adresáta bylo totožné s obdobnými modely v jiných procesních řádech a zamezilo se možným obstrukcím a vyhýbání se doručení,

• posunutí splatnosti daně ve výši, která byla stanovena nad rámec tvrzení daňového subjektu, až za právní moc rozhodnutí,

• změnu v systému opravných a dozorčích prostředků, kde se rozšířil specificky daňový postup umožňující podání dodatečných daňových tvrzení na nižší daň na úkor obnovy řízení, což daňovým subjektům umožní účinněji brojit proti případným nesprávným platebním výměrům, a to po celou dobu, po kterou je možno daňovou povinnost měnit,

• změnu oproti současnému přístupu k odůvodnění rozhodnutí ve smyslu zakotvení obecného požadavku, že každé rozhodnutí musí obsahovat odůvodnění, nestanoví-li zvláštní úprava jinak,

• jednoznačné nastavení lhůty pro stanovení daně, která ohraničuje prostor, do kdy lze zvyšovat i snižovat daňovou povinnost,

• předřazení priority úhrady daně před její příslušenství, které daňovému subjektu umožní uhradit nejprve dlužnou daň a eliminovat tak vznik dalšího úročení,

• zavedení jednoznačných pravidel pro možnost opakování daňové kontroly,

• podstatné a racionální omezení subsidiárního použití občanského soudního řádu při daňové exekuci, tak, aby byly odstraněny pochybnosti, které důvodně vznikaly při aplikaci správními úřady těch oprávnění, která stanovil občanský soudní řád pro soudy a soudce,

• zavedení transparentních pravidel pro vedení spisu a nahlížení do něj, které přispěje ke zkvalitnění kontaktů mezi správci daně a veřejností a usnadní orientaci daňového subjektu ve spisovém materiálu.

Daňový řád upravuje procesní pravidla při správě daní zahrnující úpravu postupu správců daně a úpravu práv a povinností daňových subjektů a třetích osob vznikajících v souvislosti se správou daní. Dále obsahuje úpravu práv a povinností, kterou lze provést společně pro daňové zákony tam, kde se předpokládá minimální počet odůvodněných odchylek v jednotlivých hmotně-právních daňových zákonech z důvodů odlišností jednotlivých daní. Jedná se zejména o důsledky porušení platební povinnosti.

Co se týká samotného členění zákona, má celkem šest částí, a to:

• Úvodní ustanovení (§ 1 až § 9),

• Obecná část o správě daní (§ 10 až § 124),

• Zvláštní část o správě daní (§ 125 až § 245),

• Následky porušení povinností při správě daní (§ 246 až 254),

• Ustanovení společná, zmocňovací, přechodná a závěrečná (§ 255 až 265),

• Účinnost zákona (§ 266).

Dále bych uvedl hlavní změny, které daňový řád přinesl v porovnání se zákonem o správě daní a poplatků.

 NahoruNové pojmy

Charakteristickým znakem nové právní úpravy je zavedení nové terminologie a nových pojmů. Pracovníci správce daně tak budou nadále označováni jako úřední osoby. Úřední osobou je zaměstnanec správce daně, který se bezprostředně podílí na výkonu pravomoci správce daně, nebo osoba oprávněná k výkonu pravomoci správce daně zákonem nebo na základě zákona.

Novým pojmem je řádné daňové tvrzení, což představuje daňové přiznání, hlášení a vyúčtování, a obdobně potom dodatečné daňové tvrzení (dodatečné daňové přiznání, následné hlášení, dodatečné vyúčtování). Dále se zavádí pojem osoba zúčastněná na správě daní, těmito osobami jsou daňové subjekty a třetí osoby.

Správcem daně je správní orgán nebo jiný státní orgán, který se dále označuje jako orgán veřejné moci.

Dále je vhodné upozornit, že se zavádí institut odborného konzultanta, který by měl vést ke zlepšení postavení daňového subjektu – úprava je obsažena v § 31 daňového řádu. Odborný konzultant může zajistit pomoc daňovému subjektu, případně jeho zástupci, v jednání před správcem daně, zejména o odborných otázkách. Mělo by jít o specializovaného odborníka, přičemž by dotyčný svou odbornost nemusel zvlášť prokazovat. Je ale nutné zdůraznit, že se nejedná o zástupce daňového subjektu; jeho účast na daňovém řízení slouží daňovému subjektu či jeho zástupci ke konzultaci otázek, k nimž nemá potřebné znalosti.

 NahoruOdůvodnění rozhodnutí

Významnou změnou v porovnání s předchozí úpravou je obecný požadavek na odůvodnění rozhodnutí v daňovém řízení. Jak vyplývá z § 102 odst. 2 daňového řádu, rozhodnutí obsahuje odůvodnění, nestanoví-li daňový řád jinak. V odůvodnění správce daně uvede důvody výroku nebo výroků rozhodnutí a informaci o tom, jak se vypořádal s návrhy a námitkami uplatněnými příjemcem rozhodnutí. V odůvodnění rozhodnutí, které bylo vydáno na základě dokazování, správce daně dále uvede, které skutečnosti má za prokázané, jakými úvahami se při hodnocení důkazů řídil, o které důkazy opřel svá skutková zjištění a jak věc posoudil po právní stránce.

Pro úplnost je vhodné poznamenat, že obecná povinnost odůvodňovat rozhodnutí byla s účinností od 1. 1. 2010 doplněna již i do zákona o správě daní a poplatků, a to zákonem č. 304/2009 Sb. Nejednalo se ale o princip, který by byl předchozí úpravě vlastní, do zákona byl doplněn na poslední chvíli, a to poslaneckým návrhem.

 NahoruNicotnost rozhodnutí

Nicotnost rozhodnutí je upravena v § 105 daňového řádu, jedná se o další případ, kde je patrný vliv judikatury a také vliv úpravy správního řádu. Dřívější neplatnost rozhodnutí upravenou v zákoně o správě daní a poplatků nahradila nicotnost rozhodnutí, což znamená, že se jedná o rozhodnutí, které trpí takovými závažnými vadami, pro které je nelze považovat za rozhodnutí, které by mělo vyvolat určité právní následky. Takové rozhodnutí se označuje také jako paakt.

Nicotné je rozhodnutí, pokud:

• jej vydal správce daně, který nebyl k jeho vydání vůbec věcně příslušný,

• trpí vadami, jež je činí zjevně vnitřně rozporným (zjevně zmatečná rozhodnutí) nebo právně či fakticky neuskutečnitelným, tj. požadují plnění, které je protiprávní, trestné nebo absolutně nemožné. Dalším případem takového rozhodnutí může být absolutní nedostatek formy rozhodnutí, tj. např. ústně sdělené rozhodnutí,

• je vydáno na základě jiného nicotného rozhodnutí vydaného správcem daně.

Nicotnost rozhodnutí zjišťuje a prohlašuje z moci úřední, a to kdykoliv, správce daně nejblíže nadřízený správci daně, který rozhodnutí vydal. Proti rozhodnutí o prohlášení nicotnosti nelze podat odvolání.

 NahoruPosunutí splatnosti daně až po rozhodnutí o odvolání

Zásadní novinkou ve věci stanovení daně je posunutí splatnosti daně ve výši, která byla správcem daně stanovena nad rámec tvrzení daňového subjektu, až po rozhodnutí o odvolání, pokud bude podáno. Tato úprava vychází z § 139 odst. 3 daňového řádu v případě daně tvrzené daňovým subjektem a z § 143 odst. 3 daňového řádu v případě daně dodatečně tvrzené daňovým subjektem. Tento rozdíl v dani je splatný v náhradní lhůtě do 15 dnů ode dne právní moci platebního výměru. Vždy se ale jedná pouze o rozdíl, o který je vyměřená daň vyšší, nejedná se tedy o celou daň. Jedná se ovšem o náhradní lhůtu, což mimo jiné znamená, že v případě, že odvolání nebude úspěšné, úroky z prodlení budou zjišťovány od původního dne splatnosti daně.

Předřazení priority úhrady daně před jejím příslušenstvím

Jak vyplývá z § 59 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, podle současné úpravy má před úhradou nedoplatků daně přednost úhrada nákladů řízení, pokut, penále a zvýšení daně. Tím může docházet k tomu, že se prodlužuje doba úročení neuhrazených daňových nedoplatků. Z § 152 daňového řádu ale vyplývá, že nedoplatky na dani jsou na prvním místě úhrady na daňovém osobním účtu, čímž bude eliminován vznik dalšího úročení těchto nedoplatků.

 NahoruLhůty pro stanovení daně

Jednou z problematických oblastí předchozí úpravy bylo nejednoznačné stanovení lhůt pro vyměření a doměření daně, které bylo v poslední době výrazně modifikováno rozsudky Nejvyššího správního soudu ČR a Ústavního soudu ČR. V daňovém řádu je tato úprava obsažena v § 148, když nadále platí, že tato lhůta je tříletá a v případě jejího opakovaného běhu uplyne nejpozději po deseti letech.

Počátek lhůty pro stanovení daně je v daňovém řádu odvozen ode dne, ve kterém uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení. Tato úprava je pro daňové subjekty o něco méně příznivá, než ta, která byla naposledy obsažena v zákoně o správě daní a poplatků v důsledku judikatury Ústavního soudu, ale v porovnání s původní úpravou je určitě jednoznačnější a neměla by tak být předmětem tak častých sporů, jako tomu bylo dosud u původní úpravy obsažené v zákoně o správě daní a poplatků.

Daňový řád v § 148 dále obsahuje výčet případů, kdy se lhůta pro stanovení daně prodlužuje o jeden rok, a výčet případů, kdy lhůta pro stanovení daně neběží. Za velmi významné považuji konkrétní uvedení úkonů správců daně či daňových subjektů, kdy lhůta pro stanovení daně běží znovu. Jedná se o zahájení daňové kontroly, podání řádného daňového tvrzení nebo oznámení výzvy k podání řádného daňového tvrzení.

 NahoruOpakovaná daňová kontrola

Jedná se o další úpravu, která je výrazně ovlivněna judikaturou. Problematika opakovaných daňových kontrol byla častým předmětem sporů správců daně s daňovými subjekty. V souladu s § 85 odst. 5 daňového řádu lze daňovou kontrolu opakovat pouze tehdy, pokud správce daně zjistí nové skutečnosti nebo důkazy, které nemohly být bez zavinění správce daně uplatněny v původní daňové kontrole a které zakládají pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti dosud stanovené daně nebo tvrzení daňového subjektu. Druhým důvodem je skutečnost, že daňový subjekt učiní úkon, kterým mění svá dosavadní tvrzení. V obou případech je možné provádět daňovou kontrolu pouze v rozsahu odpovídajícím těmto důvodům a správce daně musí daňový subjekt při zahájení kontroly s těmito důvody seznámit.

 NahoruOpravné prostředky

ZSDP rozlišoval opravné prostředky na řádné a mimořádné, daňový řád rozlišuje opravné a dozorčí prostředky. Mezi řádné opravné prostředky patří odvolání a rozklad, mimořádným opravným prostředkem je pouze návrh na povolení obnovy řízení a dozorčími prostředky jsou nařízení obnovy řízení a nařízení přezkoumání rozhodnutí. Důležité i z pohledu neziskových poplatníků je, že z mimořádných opravných prostředků vypadlo prominutí daně a jeho úprava byla přesunuta mimo opravné prostředky a je obsažena v § 259 a § 260 daňového řádu. Prominout daň tak bude možné pouze v případě, že tuto možnost stanoví příslušný zákon (např. zákon č. 357/1992 Sb., v platném znění) nebo přímo daňový řád (§ 260).

Rozdělení na mimořádné opravné prostředky a dozorčí prostředky odráží skutečnost, zda se jedná o opravný prostředek na základě návrhu příjemce rozhodnutí, nebo zda se jedná o prostředek používaný z moci úřední.

 NahoruNový institut – atrakce

Daňový řád zavádí v § 19 nový institut, který je nazván atrakce. Představuje možnost, aby nadřízený správce daně převzal věc místo podřízeného správce daně v těchto případech:

• pro výkon správy daní jsou potřebné mimořádné odborné znalosti,

• nadřízený správce daně věc převezme za účelem zjednání nápravy v rámci ochrany před nečinností podřízeného správce daně,

• jde o rozhodnutí ve věci, které bude mít zásadní dopad i do řízení s jinými daňovými subjekty.

S výjimkou ochrany před nečinností, kde to nemá logický význam, má včas podané odvolání odkladné účinky.

 NahoruDoručování

Jinou úpravu má v daňovém řádu také doručování, a to zejména s ohledem na moderní trendy v oblasti komunikace ve veřejné správě. Z § 39 daňového řádu tak vyplývá, že přednostními formami doručování písemností správcem daně jsou doručování při ústním jednání či jiném úkonu správce daně a doručování elektronicky. Ostatní způsoby využívající provozovatele poštovních služeb či vlastních pracovníků budou možné až jako sekundární možnost. Nová úprava rovněž umožňuje zamezit možným obstrukcím a vyhýbání se doručení, současně ale umožňuje vyslovit neúčinnost doručení, pokud si adresát nemohl ze závažného a předem nepředvídatelného důvodu uloženou písemnost ve stanovené lhůtě vyzvednout.

Úprava doručování je obsažena v § 39 až § 50 daňového řádu.

Co se týká samotného daňového řízení, daňový řád upravuje jednotlivá řízení v rámci správy daní. Konkrétně se jedná o:

• registrační řízení,

• řízení o závazném posouzení,

• daňové řízení, jehož součástí je nalézací řízení, řízení při placení daní a řízení o mimořádných opravných a dozorčích prostředcích proti jednotlivým rozhodnutím vydaným v rámci daňového řízení.

 NahoruRegistrační řízení

Registrační řízení je upraveno v § 125 až § 131 daňového řádu. Aby správce daně mohl řádně vykonávat správu daní, je nutné, aby měl dostatečný přehled o daňových subjektech, které této správě podléhají. K tomu má sloužit právě registrační řízení, jehož prostřednictvím získá příslušný správce daně přehled o registrovaných daňových subjektech a jejich daňových povinnostech.

Obecná a základní lhůta pro registraci je obsažena v § 125 odst. 1 daňového řádu – daňový subjekt, který obdrží povolení nebo získá oprávnění vykonávat činnost, která je zdrojem příjmů, které jsou předmětem daně, nebo jejíž výsledky jsou předmětem daně, je povinen do 30dnů podat přihlášku k registraci u příslušného správce daně. Tato lhůta začne běžet následující den po dni účinnosti povolení nebo oprávnění.

Obdobně je také stanovena lhůta pro daňové subjekty, které k výkonu dani podrobené činnosti povolení nebo oprávnění nepotřebují, jedná se např. o poplatníky fyzické osoby s příjmy podle § 9 ZDP, tedy s příjmy z pronájmu.

Co je daňový subjekt povinen uvést v přihlášce k registraci, je obsahem § 127 daňového řádu; tyto údaje budou tedy součástí tiskopisu zveřejněného pro tyto účely MF ČR. Současně je upravena již dříve existující možnost plnit registrační povinnost prostřednictvím živnostenských úřadů, tedy prostřednictvím tzv. centrálních registračních míst. V takovém případě vydává příslušné tiskopisy Ministerstvo průmyslu a obchodu.

Správce daně rozhodne o registraci ve lhůtě 30 dnů ode dne podání přihlášky; rozhodnutí o registraci se neodůvodňuje, s výjimkou rozhodnutí, kterým se registrace zamítá.

Zaregistrovanému daňovému subjektu přidělí správce daně daňové identifikační číslo. Daňové identifikační…