8.1.2 DPH pro manažery s. r. o.
Ing. Martin Děrgel
Hlavním úkolem manažera je obchodní vedení firmy na nejvyšší „konečné” úrovni jejího strategického i operativního řízení. Obrazně řečeno točí kormidlem, aby s. r. o. plula ke světlým zítřkům a vyhnula se hrozbám Charybdy a Scylly. Nemůže se rozptylovat topením pod kotlem, úklidem paluby nebo vařením obědů personálu. Problematika DPH je převážně všední rutinní administrativní záležitostí, se kterou by manažer neměl ztrácet čas a energii. Nicméně základní přehled o systému této největší daně by měl mít, právě k tomu poslouží tato úvodní kapitola shrnující pravidla uplatňování DPH v tuzemsku, potažmo v celé EU. V dalších kapitolách se zaměříme na dílčí témata DPH, která mohou mít významný dopad na hospodaření s. r. o. a měla by zajímat její manažery…
Základní princip DPH
Daň z přidané hodnoty (dále také jen „DPH”) je pro stát nejdůležitější nepřímou a univerzální daní:
• Nepřímou proto, že daň odvádí státu jiný subjekt (plátce), než který reálně nese její tíhu (poplatník); jde o obdobný způsob jako u zdanění mezd zaměstnanců (poplatníků), které je úkolem zaměstnavatele (plátce).
• Univerzální je DPH proto, že postihuje obecně veškeré produkty (plnění) podnikatelů (plátců) – výrobky, zboží i služby (včetně nehmotných práv). Ovšem některá plnění jsou od DPH osvobozena (například prodej zboží firmě do jiného státu EU, prodej podílu v s. r. o.) nebo jí vůbec nepodléhají (např. prodej pohledávky).
Předností systému DPH je zejména:
-
neutralita (plátce sice prodeje musí zatížit svou DPH, ale současně si může odečíst DPH z nákupů od jiných plátců, takže jej ekonomicky DPH nezatěžuje, ať už jde o výrobce anebo obchodníka),
-
možnost zdanit i služby (vyjma obtížně identifikovatelné přidané hodnoty, např. finanční služby),
-
vyloučení vlivu na mezinárodní obchod (vývoz je od daně osvobozen, proto DPH nediskriminuje české firmy na mezinárodním kolbišti, a dovoz dani podléhá obdobně jako tuzemské prodeje),
-
vyšší ochrana před daňovými úniky (správce daně má přehled o všech fakturách plátců nad 10 000 Kč – zná dodavatele i odběratele, obdobně je tomu u přeshraničních obchodů v rámci EU),
-
jde o poměrně dobře odhadnutelný, nejvýnosnější a spolehlivý druh příjmu státního rozpočtu.
Naproti tomu k základním nevýhodám patří:
-
značná administrativní náročnost trápící zejména hlavní aktéry – podnikatele, kteří jsou plátci daně,
-
vysoký počet plátců daně, které proto dost dobře nelze všechny důkladně ohlídat finančními úředníky,
-
příspěvek k inflaci, potvrzuje se, že zvýšení sazby DPH se přímo a plně promítne do vyšší koncové ceny,
-
daňová degrese, kdy daň více doléhá na příjmově slabší občany, protože mají relativně vyšší podíl spotřeby,
-
existence více sazeb daně – dnes máme 3 sazby DPH – komplikuje a ovlivňuje chování subjektů na trhu,
-
z důvodu lákavé možnosti čerpat „vratky” DPH ze státní kasy je zde riziko snah o kvalifikované podvody.
DPH u plátců této daně prakticky jen „protéká” jejich zúčtovacími vztahy vůči státu, aniž by ovlivnila jejich účetní nebo daňový zisk. Jsou pouze „poslíčky” přeposílajícími správci daně DPH ze svých prodejů vybranou od zákazníků, a naopak po něm požadující „vrácení” DPH z nákupů zaplacenou dodavatelům. V důsledku tak plátci odvádějí do státní kasy pouze daň z kladné – přidané – hodnoty, o kterou jsou jejich prodeje vyšší než nákupy. Proto se hovoří o dani z „přidané hodnoty”. Jde ovšem jen o „hodnotu” v cenovém vyjádření, nerozlišuje se přidání skutečné užitné hodnoty řemeslníkem versus pouhé zvýšení ceny obchodníkem.
Objasnění základního principu DPH v Česku
Výrobce (plátce DPH) vytvoří určitý produkt – z pohledu systému DPH je až na výjimky v zásadě jedno, jestli se jedná o kolo, počítač, postel, hřebík, knihu atd. Do prodejní ceny samozřejmě kromě výrobních a dalších nákladů zahrne i požadovaný zisk – ostatně určujícím znakem a účelem podnikání je tvorba zisku – coby plátce navíc musí takto vyčíslenou prodejní cenu navýšit o DPH na výstupu (DPH 1), kterou pošle svému správci daně.
Výrobek koupí obchodník – rovněž plátce DPH – za účelem jeho dalšího prodeje. Ekonomicky i účetně bude hodnotou tohoto zboží, která se při prodeji promítne do nákladů, pouze „holá” kupní cena bez DPH 1, neboť tato mu bude „vrácena” finančním úřadem formou odpočtu daně. Protože také cílem Obchodníka je zisk, bude od svého zákazníka požadovat o něco vyšší „holou” prodejní cenu, než za kolik zboží pořídil od Výrobce. A opět coby plátce musí „holou” prodejní cenu navýšit o DPH na výstupu (DPH 2), která bude o něco větší než DPH 1, a to o daň z přidané hodnoty, resp. z příslušného cenového navýšení. DPH 2 pošle svému správci daně.
Zboží od Obchodníka koupí Zákazník, který ale již není plátcem DPH, takže z jeho pohledu nemá smysl rozlišovat kupní cenu na „holou” část bez daně a na DPH 2. Jestliže jde o malé s. r. o., které sice není plátcem DPH, ale zboží využije pro podnikání, může uplatnit celou kupní cenu jako náklad účetní i pro daň z příjmů.
DPH je velkou daní, která tak svádí k velkým únikům, zvláště lákavé a časté jsou tzv. řetězové neboli kolotočové daňové podvody, kdy uměle nastrčený obchodník (nedohledatelný či nemajetný tzv. bílý kůň) např. Výrobce „zapomene” svou DPH 1 na výstupu poslat finančnímu úřadu, ovšem Obchodník si oprávněně nárokuje odpočet („vrácení”) této DPH 1 na vstupu... Proto je u některých rizikovějších obchodů mezi plátci povinnost přiznat a zaplatit DPH přenesena z dodavatele na odběratele, hlavně u stavebních prací a větších prodejů IT.
Obdobný princip tzv. obráceného zdanění odběratelem (reverse charge) se až na výjimky uplatňuje také v mezinárodním obchodu při dodání zboží a poskytování služeb mezi osobami registrovanými k DPH (plátci) v různých členských státech EU. Pro dodavatele v jednom státě EU jde o plnění osvobozené od daně (s nárokem na odpočet daně u souvisejících vstupů) a pro odběratele v druhém státě EU jde o zdanitelné pořízení zboží / služby, přičemž má za obvyklých podmínek současně nárok na odpočet této DPH, jak naznačuje schéma.
Předmět DPH a místo zdanění
Jak zaznělo, DPH je univerzální daní, které proto podléhají téměř všechny obchodní transakce, jsou-li uskutečněny plátcem v rámci jeho ekonomické – zjednodušeně řečeno podnikatelské – činnosti a za úplatu. Přičemž s tou úplatou je to složitější, kvůli spekulacím a v zájmu spravedlnosti se pro DPH považují za úplatná i některá bezúplatná plnění (například když by s. r. o. darovalo zboží, při jehož pořízení si uplatnilo odpočet daně). Většinou budou zdaněna – v Česku některou ze tří sazeb DPH 21, 15 nebo 10 %. Ovšem některá plnění jsou od DPH osvobozena – přičemž na rozdíl od osvobození od daně z příjmů – rozlišujeme dva typy osvobození od DPH. Jeden – ten příznivější – umožňuje dotyčnému plátci odpočet DPH u souvisejících nákupů (např. dodání zboží podnikateli do jiného státu EU), druhý takovýto odpočet daně neumožňují (např. prodej stavby po 5 letech od kolaudace). A spíše jen výjimečně se můžeme setkat s úplatným dodáním služeb nebo službou, které nejsou předmětem této daně, např. prodej vlastní pohledávky, a prodej nebo vklad obchodního závodu anebo jeho části.
| Plnění, která nejsou předmětem DPH
| Plnění, která jsou předmětem DPH |
| Zdanitelná plnění | Osvobozená plnění |
| S nárokem na odpočet | Bez nároku na odpočet |
A jelikož se zabýváme a priori českou DPH, musíme dodat obecně platnou podmínku, aby plnění bylo předmětem české DPH – místo plnění (uskutečnění) se musí nacházet v České republice. Při dodání zboží jde obvykle o místo prodeje, nebo kde začíná jeho přeprava k zákazníkovi. Ovšem je-li dodáno včetně instalace nebo montáže, pak je místem plnění místo realizace zakázky. U služeb je místo plnění komplikováno řadou výjimek stanovujících speciální pravidla pro vybrané druhy služeb (např. když služba přímo souvisí s určitou nemovitostí – jako je tomu typicky u zemědělců a stavebních firem – je její místo plnění dáno umístěním oné nemovité věci). Základní pravidla určení místa plnění u služeb jsou dvě, a to podle charakteru jejich příjemce:
U služeb je složité určení místa plnění a tedy i zdanění
Česká firma Právníci, s. r. o. je plátcem DPH a poskytla právní poradenství třem osobám: a) slovenské firmě, b) německému důchodci (nejde o podnikatele) a c) švýcarskému občanovi (rovněž nejde o podnikatele).
Ad a) Pro tento typ služby zákon o DPH nestanoví zvláštní postup (výjimku), proto se uplatní základní pravidlo určení místa plnění služby poskytnuté podnikateli. Takže místem plnění služby je sídlo příjemce služby – Slovenská republika, a tedy DPH z této služby patří jen jí, Česko na ni nemá nárok. V souladu s unijní směrnicí je příjemce povinen přiznat a zaplatit slovenskou DPH z této služby od českého plátce. Přičemž vůbec nezáleží na tom, zda je registrován ke slovenské DPH (tamní plátce). Jak už výše zaznělo, pokud by nebyl, tak by se kvůli tomuto přijetí služby od osoby neusazené na Slovensku automaticky stal osobou registrovanou k tamní DPH.
Ad b) Ani pro tento typ služby ZDPH nestanovuje zvláštní postup, proto se uplatní základní pravidlo určení místa plnění – ovšem v tomto případě jde o pravidlo pro služby poskytnuté „nepodnikateli”, resp. obecně osobě nepovinné k dani. Místem plnění služby je tedy sídlo jejího poskytovatele, což je Česká republika, kde sídlí právnická firma v roli dodavatele služby. Takže na DPH se může těšit jen Česko, přičemž je nasnadě, že osobou povinnou přiznat a zaplatit českou daň je poskytovatel služby, tj. firma Právníci, s. r. o., a nikoli soukromý občan.
Ad c) Pro tento případ stanovuje § 10h ZDPH zvláštní postup (výjimku) určení místa plnění – a tedy i zdanění – který má přednost před základním pravidlem uvedeným výše. Místem plnění je místo příjemce ve třetí zemi (mimo EU), tedy Švýcarsko, kde žije nepodnikající příjemce poradenské služby; takže Česko přijde zkrátka.
Jelikož se ČR dělí o svět s cca 200 dalšími státy, musí systém DPH pamatovat na pohyby zboží přes naše hranice. Jednoduché je to s pohybem zboží směrem ven, který je kvůli zrovnoprávnění českého zboží na mezinárodním trhu osvobozen od české DPH – s nárokem na odpočet daně. Složitější je opačný pohyb zboží k nám, kde je třeba odlišit, zda začíná v naší celní unii – tedy v jiném členském státě EU – nebo jinde, v tzv. třetí zemi. V návaznosti na tyto okolnosti vyvažující systém DPH se rozšiřuje předmět této daně o další tři tituly:
1. Pořízení zboží z jiného státu EU za úplatu a s místem plnění v ČR plátcem nebo identifikovanou osobou:
-
Jde o odeslání/přepravu zboží z jiného státu EU od osoby registrované k dani v jiném státě EU (platí ale řada nezahrnovaných výjimek, např. dodání zboží s jeho instalací či montáží, prodej na dálku), nebo o tzv. přemístění vlastního zboží plátcem ČR z jiného státu EU do Česka, kde také existuje řada výjimek.
2. Pořízení nového dopravního prostředku z jiného státu EU za úplatu NEPODNIKATELEM(!):
-
Pro tyto případy se totiž státy EU dohodly, že DPH ve své zemi uhradí odběratel vždy, ať už podniká nebo ne (např. zaměstnanec či důchodce, který si z Polska přiveze nové auto). Nejčastěji jde právě o automobily, kde je podmínkou pro uplatnění tohoto speciálního režimu zdanění dodání do 6 měsíců od prvního uvedení vozidla do provozu, nebo že automobil má prozatím najeto méně než 6 000 km.
3. Dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku:
-
Stojí za povšimnutí, že odpadla nejen podmínka úplatnosti, ale jako u pořízení nových dopravních prostředků odjinud z EU ani u dovozu nezáleží na tom, zda je dovozcem osoba povinná k dani (stručně „podnikatel”) nebo osoba nepovinná k dani (zejména nepodnikající občan, či nezisková organizace). Stěžejní je, aby místo plnění při dovozu zboží bylo v Česku, v souladu s § 12 ZDPH jde hlavně o stát, kde zboží vstupuje na území EU – což může být v ČR jen při letecké přepravě, ovšem místem plnění při dovozu je i členský stát, kde je ukončen např. celní režim tranzit a zboží propuštěno do volného oběhu.
Plátcem DPH snadno a rychle…
Je všeobecně dobře známo, že s. r. o. se stane plátcem DPH, když obrat přesáhne 1 milion Kč za rok. Což je ale velké zjednodušení, které musíme upřesnit. Pomineme slovíčkaření, že musí jít o tzv. osobu povinnou k dani uskutečňující ekonomickou činnost (§ 5 ZDPH), protože to s. r. o. prakticky vždy splňují, pokud provozují podnikatelskou činnost nebo pronájem věcí. Významnější je – u tohoto typu povinného plátcovství – že nejde jen o obrat za kalendářní rok, ale za jakékoli tzv. plovoucí období nejvýše 12 kalendářních měsíců po sobě jdoucích.
Obrat je nutno počítat jako klouzavý a nikoli jako roční
Firma ABC, s. r. o. vznikla již 1. 1. 2021, přičemž uskutečňuje pouze zdanitelná plnění v Česku – např. opravy vozidel. Jelikož jsou jeho zákazníci vesměs neplátci, nechce se stát plátcem DPH, pročež si hlídá, aby její obrat za 12 měsíců nepřesáhl limit 1 milion Kč. Měsíční a roční obraty této firmy v tisících Kč shrnuje tabulka.
| Rok | 2021 | 2022 |
| Obrat za | 1
| 2
| 3
| 4
| 5
| 6
| 7
| 8
| 9
| 10
| 11
| 12
| 1
| 2
| 3
| 4
| 5
| 6
| 7
| 8
| 9
| 10
| 11
| 12
|
| 1 měsíc | 50
| 50
| 50
| 50
| 50
| 100
| 100
| 100
| 100
| 100
| 100
| 100
| 50
| 50
| 100
| 100
| 100
| 50
| 50
| 100
| 100
| 50
| 100
| 100
|
| Celý rok | 950
| 950
|
Protože roční obraty nepřesáhly limit 1 milion Kč, tak se jednatel domníval, že s. r. o. je stále neplátcem.
Což je ale omyl, který se firmě prodraží! Zákon totiž testuje obrat za jakýchkoli nejvýše 12 kalendářních měsíců jdoucích bezprostředně za sebou. Proto je třeba zkoumat obrat nejen za období leden až prosinec (tj. za kalendářní roky), ale „klouzavě” za každých nejvýše 12 kalendářních měsíců po sobě, jak uvádí další tabulka.
Při této metodice klouzavého testování obratu odhalíme, že ABC, s. r. o. poprvé překročilo limit obratu 1 milion Kč za nejvýše 12měsíční období - květen 2021 až duben 2022. Pročež mělo podat přihlášku k registraci DPH do 15 dnů po skončení tohoto období spolu s dubnem, tedy do 15. 5. 2022. A plátcem DPH se s. r. o. mělo stát – a také stalo! – od prvního dne 2. měsíce po skončení onoho dubna, což připadá na 1. červen 2022!
U všech zdanitelných plnění uskutečněných počínaje 1. 6. 2022, resp. již u úplat na tato plnění proto mělo ABC, s. r. o. přiznávat odpovídající DPH na výstupu. A tuto dlužnou daň hříšníkovi doměří správce daně (tedy cca 21 % z faktur), a to pochopitelně spolu s úrokem z prodlení za opožděně zaplacenou DPH do státního rozpočtu, jakož i pokutu za opožděné podání daňových přiznání k DPH za měsíce červen 2022 a následující, a jestliže by chybu odhalil až správce daně, připočetl by si rovněž penále ve výši 20 % z částky doměřené daně.
Častěji se chybuje v tom, co patří do „obratu” pro účely DPH, nejde totiž o účetní výnosy ani příjmy s. r. o., ale speciální definici stanovuje § 4a ZDPH. Započítávají se úplaty (i nepeněžité) za plnění uskutečněná (tj. nikoli již přijaté zálohy předem) v ČR (kam patří ale i prodej zboží do ciziny, pokud dodání začíná u nás). Naopak se nezapočítávají úplaty za prodej dlouhodobého majetku (až na výjimky, jako je např. leasingová firma) ani plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet. Ovšem i těchto osvobozených plnění se týká významná výjimka, protože zůstávají v obratu, jde-li o finanční, penzijní a pojišťovací činnosti, nebo dodání a nájem nemovitých věcí, jestliže se nejedná pouze o doplňkovou činnost uskutečňovanou příležitostně.
Je to tedy dosti spletité – ostatně co v českých daních je snadné a jednoznačné? Z hlediska manažera s. r. o. zpravidla postačí vést v patrnosti, že do obratu DPH se započítávají prakticky všechny faktury za plnění uskutečněná u nás, s výjimkou výprodeje dlouhodobého majetku. Nezahrnovaná plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně totiž běžná s. r. o. neprovozují (např. výchova, vzdělávání, zdravotní a sociální služby).
Překročení stanoveného limitu obratu ovšem není jediným důvodem, kdy se podnikatel či pronajímatel – např. s. r. o. – automaticky ze zákona stane plátcem DPH. Těchto důvodů je více, přičemž tím nejvýznamnějším je tzv. akvizice majetku nebo jmění. V podstatě jde o to, aby se k neplátci nedostal majetek plátce nezatížený DPH. Příčin je více: nabytí (části) obchodního závodu (dříve podnik) plátce, přechod/převod jmění v rámci přeměny obchodní korporace, která je plátcem, anebo pokračování v podnikání po zemřelém plátci. Pozor na právní kulišárny, např. ze soudní judikatury vyplývá, že koupí části závodu může být i koupě stavby s nájemci.
Riziku opomenutí plátcovství ze zákona s. r. o. nejsnáze předejde dobrovolnou registrací plátce DPH hned na počátku činnosti. Zdánlivá nelogičnost dobrovolného zdanění má racionální důvod ve třech případech:
-
Nejčastěji proto, že firma bude stát uprostřed obchodního řetězce, kde všichni ostatní aktéři jsou plátci, takže kdyby zůstala jako jediný v řadě neplátcem, vedlo by to k „jalovému” zvýšení konečné ceny.
-
Vyšší odpočty daně na vstupu než DPH na výstupu, hlavně kvůli velké investici nebo nakupuje se sazbou daně 21 % a prodává jen 15 nebo 10 % DPH (typicky zemědělci, stavební firmy s objekty bydlení a hotely).
-
Uskutečňuje hlavně osvobozená plnění od daně s nárokem na odpočet daně (např. dodání zboží do zahraničí).
Finanční úřady poněkud komplikují dobrovolnou registraci, požadují obchodní smlouvy s odběrateli, plány činnosti, soupis majetku atp. Chtějí totiž vyřadit z plátcovství zmíněné „bílé koně” sloužící k podvodům…
Výhoda plátcovství stavební…
