5.72.4
Finanční leasing u automobilu s omezením daňových výdajů
RNDr. Ivan Brychta
Nahoru1. Úvod, právní úprava
V tomto textu se budeme zabývat omezením uplatnění daňových výdajů finančního leasingu (dále FL), které platí od 1. 1. 2024 pro většinu osobních automobilů, a to z pohledu leasingového uživatele, který je poplatníkem vedoucím daňovou evidenci.
Jde o výjimečná pravidla oproti těm standardním, která jsou rozebrána v souvisejících textech Finanční leasing hmotného majetku a Finanční leasing ve zvláštních případech v daňové evidenci. Definici finančního leasingu obsahuje text Finanční leasing úvod do problematiky.
Právní úprava
-
§ 30f ZDP obsahuje pravidla omezující daňové výdaje u finančního leasingu osobních automobilů
-
§ 30g ZDP specifikuje, kterých osobních automobilů se omezení týká
Nahoru2. Vymezení osobního automobilu s omezením daňových výdajů
Jakých vozidel se omezení týká
Omezení daňových výdajů může poplatníka postihnout v případě, kdy pořizuje osobní automobil upravený v § 30g odst. 1 ZDP, tedy vozidlo kategorie M1 podle nařízení EP a Rady (EU) 2018/858. Jedná se o motorová vozidla s maximálně 8 místy k sezení kromě místa k sezení řidiče a bez prostoru pro stojící cestující, bez ohledu na to, zda je počet míst k sezení omezen na místo k sezení řidiče.
Výjimku mají (podle § 30g odst. 6 ZDP):
-
sanitní nebo pohřební automobil,
-
vozidlo, které je využíváno k provozování silniční motorové dopravy na základě koncese (např. taxi),
-
vozidlo kategorie M1 poplatníka, který ho poskytuje jako předmět finančního leasingu (čili leasingová společnost).
Ve všech těchto případech následující omezení neplatí.
Podle přechodných ustanovení novely, která omezení přinesla (čl. XVI bod 10 zákona č. 349/2023 Sb.), se nová ustanovení neaplikují také na vozidla kategorie M1, která byla uvedena do stavu způsobilého obvyklému užívání u poplatníka nebo přenechána jako předmět finančního leasingu ve stavu způsobilém obvyklému užívání před prvním dnem prvního zdaňovacího období započatého od 1. 1. 2024. Pro fyzické osoby, které mají zdaňovací období rovné kalendářnímu roku, se tudíž omezení nevztahuje na veškerá osobní vozidla, jejichž leasing započal (vozidlo bylo převzato) do 31. 12. 2023.
Způsob omezení daňových výdajů
Pro v předchozím uvedené osobní automobily jsou omezeny daňově účinné výdaje z úplat u finančního leasingu v součtu s odkupní cenou a případnými technickými zhodnoceními částkou 2 000 000 Kč. Omezení se přitom projeví poměrně u každého časově rozlišeného výdaje, nikoliv až při překročení zmíněné limitní částky. To může na první pohled vypadat komplikovaně, nicméně algoritmus pro krácení výdajů je používán ve všech situacích "jednotným způsobem", takže související výpočty by neměly být příliš složité (jak ostatně vyplyne z rozboru v dalším textu).
Zákon pro omezování výdajů používá krátící koeficient (KOEF), který je určen zlomkem:
kde rozumíme:
Pokud by vycházel koeficient jedna a více, krácení by se neprovádělo (protože by to znamenalo, že zbývající výdaje nepřevýší částku omezení výdajů).
Zbývá již jen dodat, že KOEF se stanoví v případě finančního leasingu před započetím uplatnění výdajů z úplat a dále pak při každém zvýšení či snížení výdajů v souvislosti s daným osobním automobilem, např. při odkupu, po dokončení technického zhodnocení nebo při jiné události mající vliv na zvýšení či snížení ceny automobilu (např. registrace plátce DPH nebo její zrušení), při změně výše spoluvlastnického podílu apod. Doplňme, že všechny situace, kdy dochází ke změně krátícího koeficientu, jsou popsány v příslušných ustanoveních §§ 30e až 30g ZDP, a pokud nahlédnete do příslušných odstavců zmíněných paragrafů, tak tam vždy naleznete podrobněji v písmenu a) to, co zahrnout do ČOV, a v písmenu b) to, co dát do ZBÝVÁ.
Nahoru3. Úplata u finančního leasingu
Výdaj s pomocí časového rozlišení
Ustanovení § 24 odst. 2 písm. h) ZDP bodu 2 nařizuje uplatnit výdaje z úplaty za užívání předmětu finančního leasingu v "časovém rozlišení" i u poplatníků vedoucích daňovou evidenci. To znamená jen v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období.
Je-li předmětem finančního leasingu osobní automobil s omezením výdajů, u kterého souhrn úplat převýší 2 000 000 Kč, daňový výdaj se z časově rozlišené částky úplat určí za pomocí krátícího koeficientu (KOEF). Ten se určí podle poměru částky 2 000 000 Kč (ČOV) a souhrnu úplat (ZBÝVÁ).
Předpokládejme, že úplaty u finančního leasingu osobního automobilu, který započal od 02/2024, jsou rovnoměrné. Uživatel hradí 60 splátek po 50 000 Kč. Jelikož má celkově uhradit 3 000 000 Kč (výpočet: 60 x 50 000), bude docházet ke krácení daňových výdajů, koeficient krácení bude 2 000 000 Kč/3 000 000 Kč = 2/3.
Z každé splátky 50 000 Kč bude daňově účinná jen část ve výši 2/3, tj. 33 333,33 Kč.
Předpokládejme finanční leasing osobního automobilu, který započal v 02/2024. Uživatel složil akontaci ve výši 600 000 Kč a dále má uhradit 60 splátek po 30 000 Kč. Jelikož má celkově uhradit 2 400 000 Kč (výpočet: 600 000 + 60 x 30 000), bude docházet ke krácení daňových výdajů. Koeficient krácení bude 2 000 000 Kč/2 400 000 Kč = 5/6.
Z každé časově rozlišené splátky 40 000 Kč je daňově účinná část ve výši 5/6, tj. 33 333,33 Kč.
Nahoru4. Kupní cena a související omezení
Vymezení
Jedním z okamžiků, které je nutné u osobních automobilů s omezením daňových výdajů hlídat, je převod vozidla do vlastnictví uživatele, a to v okamžiku, kdy se jedná o úplatný převod za určitou cenu.
Připomeňme, že v situaci, kdy kupní cena převyšuje 80 000 Kč (sama nebo v součtu s jiným majetkem vymezeným v § 26 odst. 3 ZDP), bude možnost ji uplatnit jen pomocí daňových odpisů; pokud cenu nepřevýší, bude se jednat o daňový výdaj. Kupní cenou přitom rozumíme cenu, za kterou byl automobil od leasingovky odkoupen, vč. případných nákladů souvisejících s pořízením (blíže viz článek Pořízení hmotného majetku v daňové evidenci).
Pozor však na to, že i v těchto případech je nutné myslet na případné krácení daňových výdajů, protože kupní cena zvyšuje výdaje na pořízení, které tím mohou spolu s úplatami placenými v průběhu leasingu převýšit hranici 2 000 000 Kč. Pak by opět muselo docházet ke krácení daňových výdajů počítaných formou daňových odpisů (při kupní ceně nad 80 000 Kč), ba dokonce by nemusel být již žádný odpis daňově účinným.
Než ukážeme postup na příkladech, tak doplníme, že koeficient (KOEF) pro případné krácení v situaci, kdy uživatel odkupuje vozidlo, bude podle § 30f odst. 2 ZDP určen poměrem mezi:
Předpokládejme, že úplaty u finančního leasingu osobního automobilu, který započal od 02/2024, jsou rovnoměrné. Uživatel uhradil 60 splátek po 50 000 Kč, a jelikož celková částka převýšila 3 000 000 Kč, z každé splátky 50 000 Kč byla daňově účinná jen část ve výši 2/3, tj. 33 333,33 Kč.
Nechť uživatel automobil odkupuje po skončení doby užívání:
a) za částku 100 000 Kč,
b) za částku 1 000 Kč.
V případě ad a) vznikne hmotný majetek daňově odpisovaný, ale každý odpis bude krácen koeficientem krácení, který vychází (2 000 000 – 60 x 50 000)/100 000 = 0. Pomocí odpisů tak do daňových výdajů uživatel nedostane nic.
V případě ad b) daňově nevznikne hmotný majetek, ale výdaj 1 000 Kč, a i když součet úplat spolu s odkupní cenou je 2 001 000 Kč, tj. vyšší než 2 000 000 Kč, odkupní částka 1 000 Kč bude celá daňovým výdajem podle § 24 odst. 2 písm. zl) ZDP. V tomto případě zákonodárce výdaje neomezil.
Předpokládejme, že úplaty u finančního leasingu osobního automobilu, který započal od 02/2024, jsou rovnoměrné. Uživatel uhradil 60 splátek po 30 000 Kč, a jelikož celková částka úplat je 1 800 000 Kč (tj. nepřevýšila 2 000 000 Kč), všechny splátky 30 000 Kč jsou plně daňově účinným výdajem.
Nechť ze smlouvy plyne, že uživatel automobil odkoupí po skončení doby užívání za částku:
a) za částku 100 000 Kč,
b) za částku 300 000 Kč.
V obou případech vznikne uživateli hmotný…
