8.1.2.2 Kdy hrozí ručení za DPH dodavatele?
Ing. Martin Děrgel
Podle mých zkušeností mívají dlouhodobě úspěšní manažeři směsici sovy, lišky a pitbulla. A v této kapitole si ukážeme, že tyto vlastnosti firmě přijdou náramně vhod, asi nečekaně také v případě DPH. Jde sice zdánlivě pouze o jednu z bezpočtu administrativních záležitostí, se kterou by si mělo poradit účetní oddělení. Jenže… V DPH se točí obrovské částky, obvykle a zjednodušeně představuje daň z přidané hodnoty zhruba pětinu tržeb, kam se na ni hrabe daň z příjmů. Navíc je to rychlá daň s měsíčním zdaňovacím obdobím, takže není čas dlouze rozmýšlet, přičemž případné sankce se zpravidla odvíjejí právě od výše daně, takže na poli DPH jde potenciálně o citelné postihy.
A teď si představte – dosti reálnou – situaci, že DPH za pořízené zboží či službu budete muset zaplatit dvakrát, tedy nikoli ve výši např. 21 % ceny, ale rovnou 42 %! Proč? Jednoduše proto, že dotyčný dodavatel od vás inkasovanou DPH nepřeposlal správci daně, který se proto obrátil s požadavkem na její úhradu na vás coby jeho odběratele. Bohužel k tomu má silný právní nástroj – institut ručení příjemce zdanitelného plnění – jde-li také o plátce DPH a nastaly zákonné podmínky pro uplatnění tohoto ručení. Je vhodné předeslat, že zdánlivě logický argument – ale vždyť jsme dodavateli DPH zaplatili, tak ji přece nebudeme platit znova – je irelevantní.
Po výzvě berňáku z titulu ručení je pozdě na „pitbulla” v manažerovi. Měl uplatnit svůj „soví” charakter již na počátku, při uzavírání daného kontraktu – být uvážlivý a učinit patřičná preventivní opatření, nebo raději najít jiného dodavatele. Nicméně ukážeme si, že někdy se uplatní i zmíněná „liščí” nátura, protože správce daně už v řadě pokusů o uplatnění ručení odběratele za DPH dodavatele klepl přes prsty soud. Toto legální omezení (vyloučení) ručení za DPH se ale ještě nepromítlo do textu zákona, na což pak může doplatit věci neznalý plátce.
Těžký život plátců DPH
Obecně je DPH pro plátce neutrální, protože jím „jen protéká”, ale finančně nezatěžuje. Například dva plátci – Výrobce a Obchodník – první prodá zboží druhému a ten pak zákazníkovi. Obchodník sice zaplatil DPH z nákupu Výrobci, ale berňák mu ji „vrátí” formou odpočtu, a svou DPH z prodeje jen vybral od zákazníka a přepošle finančnímu úřadu. Ovšem neutralita DPH pro Obchodníka je vykoupena rizikem státu, postačí totiž, aby Výrobce „zapomněl” odvést svou DPH z prodeje zboží… V praxi bývá obvykle mezi solidního Výrobce a Obchodníka nastrčen „Podvodník” (s. r. o.) s formálně ustanoveným jednatelem, který po své nekalé misi často ze scény mizí (je nekontaktní, čelí exekucím apod.), takže coby „Bílý kůň” z šachové hry přeskakuje právní bariéry.
V případě DPH tedy nevybraná daň není pouze problémem chybějících daňových příjmů státu – jako je tomu například u daní z příjmů – ale přímým a závažným ohrožením samotného státního rozpočtu. Můžeme si to připodobnit situaci v rodinném rozpočtu, kde je také značný rozdíl mezi tím, když živitel „pouze” nedostane od zaměstnavatele mzdu, a mezi tím, že nedostane mzdu a navíc musí rodina platit splátky hypotéky nebo nájemné.
Zdrojem potíží je v prvém případě nepoctivý „Výrobce” – resp. častěji „Překupník” – neodvádějící svou DPH na výstupu, ve druhém pak zaměstnavatel nevyplácející mzdu živiteli. Stát, resp. živitel rodiny, by se měli o svá práva hlásit (v mezích zákona) právě u těchto osob – které jim dluh neuhradily. Nikoho soudného by asi nenapadlo poslat živitele kvůli jeho nevyplacené mzdě se stížností do hypotéční banky nebo za pronajímatelem.
Stát ale takto soudný rozhodně není. Dobře ví, že peníze z daní je efektivnější chtít po těch, kteří je ještě mají, a nikoli po těch, kteří je z nejrůznějších důvodů neplatí. Zbývá jen dořešit, jak tomu dát právní průchodnost:
A) Podmínit odpočet DPH na vstupu Obchodníka tím, že Výrobce (Překupník) odvede DPH na výstupu:
-
Jde o logiku živitele rodiny typu „splátku hypotéky nebo nájemné vám zaplatím, až dostanu výplatu”.
-
Bohužel pro český stát omezení odpočtu daně brání unijní předpisy a také judikáty Soudního dvora EU.
B) Učinit Obchodníka spoluodpovědného za odvedení DPH nezaplacené Výrobcem, resp. Překupníkem:
-
Právě této možnosti se správci daně pevně chytili, a bohužel pro plátce to umožňují i unijní předpisy.
-
Existují dvě varianty, z nichž se zaměříme na druhou, kterou zákonodárci stále rozšiřují a soudy zmírňují:
- Obchodník přizná DPH na výstupu místo Výrobce (Překupníka) vždy; faktura bude bez daně,
- Obchodník je ručitel za DPH neuhrazenou Výrobcem (Překupníkem); faktura je včetně daně.
Možnost překlopení osoby povinné přiznat DPH z poskytovatele na příjemce zdanitelného plnění unijní právo omezuje více, než by si přála česká finanční správa. O tom svědčí nedávný český návrh na rozšíření tohoto tzv. reverse-charge (obrácené zdanění, míněno povinnou osobu) ve Směrnici Rady 2006/112/ES o společném systému DPH, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „Směrnice o DPH”), který byl sice Česku umožněn, ale v neprakticky omezené variantě a ještě jenom na krátkou dobu, takže to našim správcům daně ani nestálo za to a zamýšlený „plošný” reverse-charge tak u nás zaveden nebyl. Proto vynalézaví čeští „financové” využili méně unijními předpisy regulované druhé možnosti – ručení příjemce zdanitelného plnění za DPH nezaplacenou jeho poskytovatelem. Správce daně přitom vůbec nezajímá, že odběratel – ve výše uvedeném příkladu „Obchodník” – přece už příslušnou DPH řádně zaplatil svému dodavateli („Výrobci” nebo „Podvodníkovi”) spolu s kupní cenou za dodané zboží (přijatou službu) – v souladu se zákonem ji přesto bude muset uhradit ještě podruhé; anebo ne…
Podle zákona – 8 důvodů ručení odběratele za DPH
Do českého zákona o DPH se poprvé dostalo speciální ručení odběratele (plátce) za DPH nezaplacenou dodavatelem v dubnu 2011, a to kvůli možnému daňovému úniku nebo zjevně neobvyklé ceně. Účel byl jasný a žádoucí – omezení podvodů a zlepšení výběru DPH – nemilé však bylo, že stát se tak hojí na odběratelích, které považuje za „spolupachatele”. A protože se tato novinka finanční správě zalíbila, bylo ručení v DPH rozšiřováno a v zákoně aktuálně napočítáme už 8 důvodů tohoto ručení odběratele za DPH jeho dodavatele. Jenže… Finanční správě do toho tzv. hodil vidle Nejvyšší správní soud, který zneplatnil již tři důvody ručení za DPH. Ano, sice u nás neplatí anglosaský precedenční systém, ovšem těžko mohou správci daně tuto judikaturu ignorovat.
Správci daně na obhajobu rádi zdůrazňují, že ručitelská povinnost neplatí absolutně, ale vzniká jen při naplnění speciálních podmínek daných § 109 nebo § 108a ZDPH. Jak lze ale vyčíst ze stručného soupisu všech 8 typů – v zákoně napsaných – ručení odběratele (plátce), jedná se o podmínky mírné a v praxi poměrně časté:
1) Příjemce plnění při jeho uskutečnění (při úplatě) věděl nebo vědět měl a mohl, že („vědomostní test”):
-
daň uvedená na daňovém dokladu nebude úmyslně zaplacena,
-
poskytovatel plnění (plátce) se úmyslně dostal či dostane do postavení, kdy nemůže daň zaplatit, nebo
-
dojde ke zkrácení daně nebo vylákání daňové výhody.
2) Úplata je bez ekonomického opodstatnění zcela zjevně odchylná od obvyklé ceny (nahoru nebo dolů!).
3) Úplata je poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostně na účet vedený v zahraničí (např. na Slovensku).
4) Úplata přesahující 540 000 Kč je poskytnuta na jiný než „zveřejněný účet” na webu finanční správy.
5) O poskytovateli plnění (dodavateli) je zveřejněna informace, že je „nespolehlivým plátcem”.
6) Koupě pohonných hmot od distributora, který není registrován jako distributor na daňovém portálu.
7) Přijetí vybraných výrobků podléhajících spotřební dani z jiného státu EU „oprávněným příjemcem”.
-
Vybrané výrobky jsou minerální oleje, líh, pivo, víno a meziprodukty, cigarety a jiné tabákové výrobky.
-
Specifické ručení za DPH osobou, která není příjemcem plnění (odběratelem), ale coby tzv. oprávněný příjemce jen přepravuje vybrané výrobky do ČR v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně.
8) Úplata je poskytnuta zcela nebo zčásti virtuálním aktivem.
-
Do konce roku 2020 šlo pouze o „virtuální měny” (např. Bitcoin), od roku 2021 se toto ručení rozšířilo obecně na „virtuální aktiva”, která jsou způsobilá plnit platební, směnnou nebo investiční funkci.
-
Dodejme, že u takové úplaty navíc bude základem daně vždy obvyklá cena dle § 36 odst. 6 a 14 ZDPH.
Podle soudů – už jen 5 důvodů ručení odběratele za DPH
Z osmi zákonem stanovených důvodů ručení odběratele za DPH neuhrazenou jeho dodavatelem ovšem již tři neprošly soudním přezkumem, takže reálně hrozí pouze zbývajících 5. Které typy ručení skončily a proč:
1) V únoru 2018 soud zrušil ručení ad 3) z důvodu poskytnutí (části) úplaty na účet vedený v zahraničí:
2) V únoru 2021 soud zrušil ručení za DPH ad 5) kvůli tomu, že dodavatel je „nespolehlivým plátcem”:
3) V srpnu 2021 soud zrušil ručení ad 4) u úplat přes 540 000 Kč neposkytnutých na „zveřejněný účet”:
Proč? Konkrétní důvody u jednotlivých kauz uvedeme níže, všechny ale mají společného jmenovatele. Ačkoli obvykle (a to vesměs oprávněně) nadáváme na unijní právo komplikující a regulující nejen podnikatelský život, tak tentokrát naopak přišlo plátcům náramně vhod. DPH je totiž de facto unijní daní a nikoli ryze národní, proto primárně vychází zejména z již zmíněné Směrnice o DPH, kde také najdeme výchozí bod, od něhož vedla cesta k zavedení ručení odběratele za DPH neuhrazenou jeho dodavatelem. Jedná se o velmi stručný článek 205:
-
„V situacích uvedených v článcích 193 až 200, 202, 203 a 204 mohou členské státy stanovit, že za odvod daně ručí společně a nerozdílně jiná osoba než osoba povinná odvést daň.”
Pod zmíněnými články 193 až 204 Směrnice o DPH jsou uvedeny osoby povinné přiznat a zaplatit DPH u jednotlivých druhů zdanitelných plnění; v našem zákoně ta pravidla najdeme v § 108 ZDPH. Je to sice právně složitější, ale pro náš „manažerský nadhled” stačí vědět, že ručení na poli DPH členské státy – mohou – zavést.
Zajímavější, významnější a hlavně praktičtější je pak navazující judikatura Soudního dvora EU, který je jedinou autoritou oprávněnou závazně vykládat a případně dotvářet unijní právo. Když ji velmi stručně shrneme, tak dovodila, že členské státy mohou (tj. nemusejí) přijmout takovou právní úpravu, která stanoví, že osoba povinná k dani, v jejíž prospěch se dodání zboží nebo poskytnutí služeb uskutečnilo a která věděla, nebo měla důvody se domnívat, že by DPH nebo její část splatná za uvedené dodání zboží nebo poskytnutí služeb, nebo za jakékoli předchozí nebo následné dodání zboží nebo poskytnutí služeb, zůstala nezaplacena, může být spolu s daňovým dlužníkem společně a nerozdílně odpovědná za odvod uvedené daně.
Právní úprava ručení členských států musí nicméně dodržovat obecné unijní zásady, které jsou součástí právního řádu EU, zejména zásadu právní jistoty a proporcionality (uměřenosti). Zájemcům o podrobnosti přímo od zdroje lze doporučit hlavně rozsudky C-396/98, C-376/02 a C-384/04, přičemž dle posledně zmíněného:
-
„ Vnitrostátní opatření, která de facto zavádí systém společné a nerozdílné odpovědnosti bez zavinění, jdou nad rámec toho, co je k ochraně plateb do veřejného rozpočtu nezbytné. […] Přenesení odpovědnosti za zaplacení DPH na jinou osobu než daňového dlužníka, ač jí nebylo umožněno zbavit se této odpovědnosti předložením důkazu o tom, že s jednáním…
