Nájem nemovité věci z daňového hlediska

6.7

Nájem nemovité věci z daňového hlediska

Ing. Zdeněk Morávek

 NahoruDaň z příjmů

Z pohledu daně z příjmů, upravené zákonem č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, je nutné odlišit, zda se jedná o nájem u poplatníka fyzické osoby nebo právnické osoby, protože postup zdanění se v obou případech poněkud liší. Základním problémem, který je nutné vyřešit z pohledu daně z příjmů, je skutečnost, zda příjem z nájemného je zdanitelným příjmem na straně pronajímatele, a pokud ano, jaké k němu lze uplatnit výdaje či náklady, a zda výdaj či náklad na nájemné je z pohledu nájemce daňově uznatelným nákladem.

 NahoruPronajímatel – fyzická osoba

Pokud se jedná o pronajímatele, který je fyzickou osobou, potom příjem z nájemného:

• představuje příjem ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP, pokud předmět tohoto nájmu je součástí obchodního majetku poplatníka ve smyslu § 4 odst. 4 ZDP,

• představuje příjem z nájmu podle § 9 ZDP, pokud předmět nájmu není součástí obchodního majetku poplatníka,

• představuje ostatní příjem podle § 10 ZDP, pokud se jedná o příležitostný nájem movitých věcí. Příjmy z příležitostného nájmu movitých věcí jsou osvobozeny od daně, pokud v úhrnu s ostatními příjmy podle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP (tj. příjmy z příležitostných činností včetně příjmů ze zemědělské výroby, která není provozována podnikatelem a příjmů z provozu výroben elektřiny, ke kterému není vyžadována licence udělovaná Energetickým regulačním úřadem) nepřesáhnou ve zdaňovacím období částku 30 000 Kč. Je ale nutné zdůraznit, že se musí jednat o nájem movitých věcí, nájem nemovitých věcí je vždy, i když je možné jej posoudit jako příležitostný, součástí příjmů podle § 7 nebo § 9 ZDP, a osvobození se na něj tedy nevztahuje. Také je nutné upozornit, že ZDP neupravuje blíže, co se rozumí pojmem "příležitostný nájem", a v praxi bývají pří výkladu tohoto pojmu problémy a spory se správci daně.

 NahoruVymezení obchodního majetku

Co se týká obchodního majetku, jeho vymezení v případě fyzické osoby je obsaženo v § 4 odst. 4 ZDP. Obchodním majetkem poplatníka daně z příjmů fyzických osob se pro účely daní z příjmů rozumí část majetku poplatníka, o které bylo nebo je účtováno anebo je nebo byla uvedena v daňové evidenci. Dnem vyřazení určité složky majetku z obchodního majetku poplatníka se rozumí den, kdy poplatník o této složce majetku naposledy účtoval nebo ji naposledy uváděl v daňové evidenci.

Pokud tedy poplatník bude dosahovat příjmy z nájmu nemovité věci zahrnuté do obchodního majetku, tj. takové věci, o které bude účtovat nebo ji povede v daňové evidenci, bude se jednat o příjem podle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP. Co se týká uplatněných výdajů, může je buď poplatník uplatnit v prokázané skutečné výši, anebo v paušální výši, která v souladu s § 7 odst. 7 písm. d) ZDP činí 30 % z příjmů z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku, nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 600 000 Kč. Doplňme, že do zdaňovacího období roku 2018 byla tato maximální částka pouze 300 000 Kč, na základě novely ZDP provedené zákonem č. 80/2019 Sb., byla tato maximální částka zvýšena na dvojnásobek.

Pokud poplatník uplatní výdaje v paušální výši, má se za to, že v částce těchto výdajů jsou zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů ze samostatné činnosti. Poplatník, který uplatňuje výdaje tímto způsobem, je povinen vždy vést záznamy o příjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti. Vyplývá z toho tedy mimo jiné to, že takovýto poplatník není povinen vést účetnictví ani daňovou evidenci, eviduje pouze tyto konkrétně stanovené skutečnosti.

Z výše uvedených způsobů si poplatník může zvolit takový způsob, který je pro něj výhodnější; lze tedy předpokládat, že poplatník zvolí ten ze způsobů, který pro něj bude výhodnější, tj. povede k nižšímu základu daně, i když to samozřejmě nemusí být vždy pravidlem.

Paušální výdaje poplatník nemusí nijak prokazovat či jinak dokládat, naopak, jsou to právě výdaje, které se nijak neprokazují a představují tak výrazné administrativní ulehčení.

Důležité je také doplnit, že pokud se poplatník rozhodne pro tento způsob uplatnění výdajů, nelze jej zpětně měnit, tedy např. při podání dodatečného daňového přiznání, v důsledku daňové kontroly atd.

Co se týká uplatňování výdajů, je nutné upozornit na pravidlo, podle kterého musí poplatník u všech příjmů spadajících pod jeden dílčí základ daně postupovat stejně, tedy u všech příjmů uplatnit výdaje skutečné, nebo u všech výdaje paušální.

Je zřejmé, že v případě volné živnosti jsou výhodnější skutečné výdaje, paušální činí 60 % z příjmů, tedy 420 000 Kč, a v případě nájmu nemovité věci potom výdaje paušální. Takto ale postupovat nelze, v obou případech se jedná o příjmy podle § 7 ZDP a způsob uplatnění výdajů musí být stejný. Vyšší jsou v tomto případě celkově výdaje skutečné, proto lze předpokládat, že budou zvoleny pro všechny příjmy výdaje skutečné.

Paušální výdaje může uplatňovat i poplatník, který vede účetnictví, tato skutečnost tomu nijak nebrání. Stejně tak může uplatňovat tyto výdaje poplatník, který je plátcem DPH.

Má-li poplatník v jednom zdaňovacím období různé druhy příjmů podle § 7 ZDP, u kterých uplatňuje daňové výdaje rozdílným procentem podle druhu příjmů, musí vést přesnou evidenci jednotlivých druhů příjmů tak, aby mohl uplatnit daňové výdaje procentem z příjmů v příslušné výši. To v podstatě znamená, že pokud bude mít poplatník kromě příjmů z nájmu majetku zahrnutého v obchodním majetku nějaké jiné příjmy podle § 7 ZDP, je povinen tyto příjmy vést odděleně, protože u všech ostatních příjmů se uplatňuje jiná výše paušálu (40, 60 nebo 80 %).

Pokud by se jednalo o nájem nemovité věci, která není zahrnuta v obchodním majetku, potom by se jednalo o příjem podle § 9 ZDP, tedy příjem z nájmu.

Pokud plynou tyto příjmy manželům ze společného jmění manželů, zdaňují se jen u jednoho z nich, manželé mají možnost si zvolit, která z případných variant bude pro ně výhodnější.

 NahoruZáklad daně

Základem daně jsou opět příjmy snížené o výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, tedy výdaje v prokázané, doložené výši. Neuplatní-li poplatník výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, může je uplatnit ve výši 30 % z těchto příjmů, nejvýše však do částky 600 000 Kč, opět s doplněním, že do zdaňovacího období roku 2018 byla tato maximální částka pouze 300 000 Kč. Tento způsob uplatnění výdajů, stejně jako v případě příjmů podle § 7 ZDP, nelze zpětně měnit. I v tomto případě platí, že při uplatňování všech příjmů podle § 9 ZDP musí poplatník postupovat stejně, tedy u všech skutečné výdaje, nebo u všech paušální výdaje.

 NahoruUplatnění výdajů paušálem

Uplatní-li poplatník výdaje paušálně, jsou v částkách výdajů zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů z nájmu podle § 9 ZDP. Poplatník, který uplatňuje výdaje paušálně, je povinen vždy vést záznamy o příjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s nájmem. Ani v tomto případě tedy jiná evidence stanovena není.

 NahoruVedení daňové evidence

Protože vedení daňové evidence je povinné pro poplatníky daně ze samostatné činnosti, ZDP také upravuje speciálně, co musí vést poplatníci s příjmy podle § 9 ZDP. Poplatníci mající příjmy z nájmu a uplatňující u těchto příjmů skutečné výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení vedou:

• záznamy o příjmech a výdajích vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů v časovém sledu,

• evidenci hmotného majetku, který lze odpisovat,

• evidenci o tvorbě a použití rezervy na opravy hmotného majetku, pokud ji vytvářejí,

• evidenci o pohledávkách a dluzích ve zdaňovacím období, ve kterém dochází k ukončení nájmu,

• mzdové listy, pokud vyplácejí mzdy.

Pokud se však poplatníci rozhodnou vést účetnictví, přestože k tomu nejsou podle účetních předpisů povinni, pak postupují podle těchto předpisů, jestliže takto postupovali po celé zdaňovací období. Přitom se movitý i nemovitý majetek, o kterém je účtováno, nepovažuje za obchodní majetek ve smyslu daně z příjmů fyzických osob.

Tato úprava vyplývá z ustanovení § 9 odst. 6 ZDP.

Další důležité informace jsou obsaženy v pokynu GFŘ D-22, a to zejména s ohledem na to, co vše je součástí příjmu z nájemného, a co by tedy jako tento příjem mělo být zdaněno.

Součástí nájemného z bytů tak nejsou úhrady za ceny služeb spojených s užíváním bytu. Obdobně v případě nájmu nebytových prostor nejsou součástí úhrady nájemného úhrady za služby, jejichž poskytování je spojeno s nájmem.

Dále tento pokyn uvádí, že zálohy na ceny služeb (např. za vytápění, za dodávku teplé vody, úklid společných prostor v domě, užívání výtahu, dodávku vody z vodovodů a vodáren, odvádění odpadních vod kanalizacemi, užívání domovní prádelny, osvětlení společných prostor v domě, kontrolu a čištění komínů, odvoz popela a smetí, odvoz splašků a čištění žump, vybavení bytu společnou televizní a rozhlasovou anténou), které pronajímatel po uplynutí roku zúčtuje se skutečnými výdaji za tyto služby, nezahrnuje pronajímatel do zdanitelných příjmů a ani platby za tyto služby nezahrnuje do daňových výdajů. Ovšem poskytuje-li některé služby sám pronajímatel, jsou zálohy na ceny těchto služeb zdanitelným příjmem pronajímatele.

To tedy znamená, že v případě záloh na služby, tedy především na energie, ale i na další služby, je nutné rozlišovat, zda pronajímatel služby pouze zajišťuje, nebo sám přímo poskytuje. V prvním případě přijaté zálohy nepředstavují zdanitelný příjem, ve druhém případě, kdy tyto služby sám pronajímatel poskytuje, zálohy součástí zdanitelných příjmů jsou. Stejným způsobem je nutné přistupovat také k úhradám za tyto služby.