Odpočet DPH - plný, částečný nebo žádný?

8.1.2.3 Odpočet DPH – plný, částečný nebo žádný?

Ing. Martin Děrgel

V úvodním shrnutí pravidel DPH pro manažery jsme uvedli, že možnost odpočtu DPH – coby „vrácení” daně ze zdanitelných nákupů od jiných plátců – je jedinou výhodou plátce. Jde však o benefit natolik významný, že enormní administrativa a stále těžší břemeno povinností se plátci obvykle vyplatí. Jenže odpočet DPH není dán automaticky plátcovstvím, ale je vázán na splnění podmínek stanovených v § 72 až 76 ZDPH. Stěžejní z nich je zamýšlený účel použití přijatého zdanitelného plnění, o odpočet jehož DPH jde. Opět nebudeme řešit detaily, na to má firma své (nebo externí) účtaře a daňaře, nicméně aby jim manažer rozuměl, musí znát „pravidla hry”.

Význam odpočtu DPH

Plátce daně z přidané hodnoty má řadu povinností, z nichž tou hlavní je přiznání DPH z jeho prodejů (až na výjimky) a její odvedení správci daně. Naopak jeho prakticky jedinou, ale významnou, výhodou je možnost odpočtu – zjednodušeně řečeno „vrácení” – DPH z nákupů od jiných plátců. Odpočet daně je stěžejní podmínkou neutrality DPH pro plátce, kteří jsou fakticky v nemilé roli výběrčích daní od svých zákazníků. Cesta plátce za odpočtem se však podobá legendární plavbě Odyssea mezi Charybdou a Skyllou...

Aby byla DPH hodna svého jména, měli by její plátci odvádět do státní pokladny daň pouze z vlastní „přidané” hodnoty a nikoli z celé ceny svých zdanitelných plnění.

Naštěstí na to systém DPH pamatuje základní zásadou, že plátce má nárok na odpočet DPH na vstupu. Díky tomu v uvedeném příkladu Obchodníkovi jeho správce daně „vrátí” DPH na vstupu 210 Kč, kterou zaplatil Výrobci koloběžky, takže jeho prodejní cena pro zákazníka může být bez daně 1 100 Kč, k níž připočte 21 % DPH na výstupu z celé této prodejní ceny 231 Kč. Z tohoto příjmu 1 331 Kč Obchodníkovi po odvedení jeho DPH z prodeje 231 Kč finančnímu úřadu a úhradě kupní ceny Výrobci včetně jeho DPH 1 210 Kč a naopak po přijetí DPH na vstupu zaplacené Výrobci 210 Kč, zůstane tedy ve výsledku v pokladně kýžený zisk 100 Kč!

O odpočtu rozhoduje účel přijatého plnění

Jak jsme předeslali, možnost odpočtu DPH na vstupu (z nákupů od jiných plátců) je stěžejní podmínkou neutrality této daně vůči plátcům. Bez něj by bylo daňově znevýhodněno materiálově a technologicky náročné podnikání a zejména obchodníci. Pravidla, podmínky a omezení odpočtu daně stanoví hlavně § 72 až 76 ZDPH.

Nárok na odpočet daně na vstupu přitom ale není automatický z titulu plátcovství, je podmíněn řadou skutečností, především účelem využití daného přijatého zdanitelného plnění, o jehož DPH na vstupu se jedná. Plátce proto musí u všech přijatých zdanitelných plnění sledovat jejich následné použití, resp. využití, přičemž mohou nastat čtyři velmi odlišné situace. P řijaté zdanitelné plnění (nákup zboží nebo služby) plátce použije:

1. Pouze pro uskutečňování „nárokových plnění” uvedených v § 72 odst. 1 ZDPH (např. vlastní zdanitelná plnění a plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet), pak má nárok na odpočet daně v plné výši.

2. Pouze pro jiné účely (např. pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, nebo nesouvisející s podnikáním), pak nemá nárok na odpočet daně ani zčásti a takový nákup neuvádí do přiznání k DPH.

3. Pro „nároková plnění” a také pro jiné účely, pak je nárok na odpočet daně v částečné výši připadající na použití pro „nároková plnění”, přičemž se dále rozlišují dva případy, případně jejich kombinace:

a) Odpočet daně v poměrné výši (viz dále), jestliže tyto jiné účely nesouvisejí s ekonomickou činností plátce (např. když firemní vozidlo budou zčásti používat také zaměstnanci pro své soukromé potřeby).

b) Odpočet daně v krácené výši (viz ještě dále), když jiné účely představují plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně (např. finanční a pojišťovací činnosti, dodání a nájem nemovité věci).

O odpočtu daně rozhoduje využití přijatého zdanitelného plnění

I když plátce přijaté zdanitelné plnění od jiného plátce nakrásně využije pro „nároková plnění”, přesto ve dvou speciálních případech nebude mít nárok na odpočet daně, a to ani částečný (viz § 72 odst. 4 ZDPH):

• Pokud přijaté zdanitelné plnění použije pro vlastní reprezentaci, která není daňově účinným výdajem (nákladem) pro účely daní z příjmů podle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP. Jde např. o pohoštění, dárky a různé pozornosti předané obchodním partnerům, zákazníkům, zaměstnancům. Za takovou „reprezentaci” se ale nepovažují obchodní dárky v rámci ekonomické činnosti s pořizovací cenou bez DPH do 500 Kč, ani obchodní vzorky poskytnuté bez úplaty např. k testování v rámci podnikání.

• Jestliže prodejce s použitým zbožím – typicky autobazar – uplatnil „zvláštní režim obchodníka” podle § 90 ZDPH. Pak je předmětem zdanění pouze obchodní přirážka obchodníka (marže). Což je výhodné, když je kupujícím neplátce, protože celková cena s daní je nižší. Pro kupujícího – plátce – je ale výhodnější, když obchodník použije běžný režim zdanění celé prodejní ceny, protože pak si může nárokovat daň k odpočtu.

Odpočet daně v poměrné výši

Pokud plátce přijaté zdanitelné plnění od jiných plátců (obdobně u zboží a služeb od osob neusazených v ČR a dovozeného zboží) použije: a) jak pro účely svých uskutečněných plnění v rámci své ekonomické alias podnikatelské činností, tak b) pro jiné účely, má nárok na odpočet DPH jen v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro účely ad a). Pravidla tohoto odpočtu v částečné – poměrné – výši stanoví § 75 ZDPH.

V praxi jde zejména o dva případy. První se týká plátců z řad fyzických osob (OSVČ), kteří předmětný nákup využijí nejen pro své podnikání, ale také pro své osobní, rodinné účely. Typicky jde o osobní automobil nebo o spotřebu energií v rodinném domě, kde mají kancelář apod. Druhou častou situací jsou přijatá zdanitelná plnění sloužící zčásti rovněž pro soukromé účely zaměstnanců. Nejčastěji jde o tzv. manažerské vozidlo, které může dotyčný zaměstnanec využívat i pro své osobní potřeby, například k dojíždění z bydliště do práce a zpět.

Zákon to vidí jednoduše, když stanovuje, jak si mají plátci vypočítat částečný odpočet v poměrné výši:

• „Příslušná výše odpočtu daně v poměrné výši se vypočte jako součin daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění , u kterého má plátce nárok na odpočet daně v poměrné výši, a podílu použití tohoto plnění pro účely svých uskutečněných plnění (dále jen “ poměrný koeficient “).

• Poměrný koeficient se vypočítá jako procentní podíl zaokrouhlený na celé procento nahoru.

Realita ovšem bývá složitější, protože plátce (zaměstnavatel) často předem nedokáže jednoznačně určit podíl použití přijatého plnění pro soukromé potřeby zaměstnanců. Naštěstí na to zákon pamatuje a umožňuje – v prvním kroku – uplatnit pouze kvalifikovaně (tj. odůvodněně) odhadnutou výši poměrného koeficientu.

• „Nelze-li v okamžiku uplatnění odpočtu daně stanovit výši poměrného koeficientu podle skutečného podílu použití, stanoví ji plátce kvalifikovaným odhadem. …”

Podle očekávání to ale takovýmto „hrubým odhadem” nemůže skončit, zejména ne v zemi kverulantů:

• „Po skončení kalendářního roku… plátce do hodnoty poměrného koeficientu zohlední skutečný podíl použití tohoto zdanitelného plnění pro účely uskutečněných plnění v daném roce.

• Odchyluje-li se poměrný koeficient vypočtený podle skutečného použití od poměrného koeficientu stanoveného odhadem o více než 10 procentních bodů, výše uplatněného odpočtu daně se opraví.”

Zmíněná oprava uplatněného poměrného odpočtu je povinná, když snižuje odpočet DPH, v opačném případě je dobrovolná, a provádí se za poslední zdaňovací období kalendářního roku uskutečnění daného plnění.

Odhadnutý versus skutečný poměrný koeficient