Ing. Jiří Šperl
Opravy a udržování majetku patří mezi běžně prováděné činnosti, které jsou součástí péče o majetek. Z právních předpisů mnohdy vyplývá i povinnost majetek opravovat a udržovat, zejména pokud se týká staveb. Je nesporné, že opravy a udržování majetku jsou s užíváním majetku nerozlučně spjaty, ať již jde o majetek užívaný pro podnikatelské účely nebo o majetek jiný. A právě oblast oprav a údržby majetku je jednou z těch, kde dochází k častým sporům se správcem daně. Důvodem obvykle nebývá výše výdajů vynaložených na opravy a údržbu, ale posouzení toho, kdy se ještě jedná o výdaje na práce mající charakter oprav a údržby a kdy již jde z hlediska ZDP o technické zhodnocení. Tento text je věnován nejen rozdílu mezi opravou a TZ, ale rozebírá především problematiku daňově uznatelných výdajů, přičemž se zaměřuje (z hlediska zachycení těchto výdajů) na konkrétní postupy u fyzických osob vedoucích daňovou evidenci.
NahoruPrávní úprava
Po zavedení daňové evidence není definice oprav a udržování pro poplatníky, kteří nevedou účetnictví, v platných předpisech uvedena. Ačkoliv odkaz na využití definice oprav a udržování uvedené v účetních předpisech není v případě daňové evidence výslovně uveden, lze nepochybně podpůrně využít definice uvedené ve vyhlášce č. 500/2002 Sb. (PVZÚ). Zde je v § 47 PVZÚ uvedena definice oprav a udržování v následujícím znění:
"Opravou se odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení. Údržbou se rozumí soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení a předchází poruchám a odstraňují se drobnější závady."
S těmito definicemi si budeme muset vystačit i pro účely daňové, neboť ačkoliv se pojem opravy a udržování vyskytuje v řadě právních předpisů, bližší definice těchto pojmů chybí. Jistou podporu lze ještě nalézt ve stavebních předpisech, jako např. ve stavebním zákoně č. 283/2021 Sb. (účinném od 1. 1. 2024), který v § 6 zákona č. 283/2021 Sb. definuje pojem změny a údržby dokončené stavby; ani zde však definice pojmu opravy není, stavební předpisy s tímto pojmem nepracují. Je však celkem nesporné, že opravy a udržování slouží k tomu, aby stav a vlastnosti věci, která se opravuje a udržuje, zůstaly pokud možno zachovány. Účelem oprav a údržby není věc vylepšovat nebo jí dodávat jiné vlastnosti nebo funkce, taková činnost je v terminologii ZDP technickým zhodnocováním věci.
V ZDP není problematika výdajů vynaložených na opravy a udržování také zvlášť upravena. Pro jejich posuzování z hlediska daňového je tedy nutno vycházet obecně z ustanovení § 23 odst. 6, § 24 odst. 1, § 25 a § 33 ZDP za přiměřeného použití výše uvedené definice. Dále je samozřejmě nutno respektovat i ustanovení § 7b ZDP, které upravuje vedení daňové evidence.
NahoruObecné podmínky daňové uznatelnosti
Obecně platí, že výdaje na opravy a udržování se považují za provozní výdaj. V daňové evidenci tedy tyto výdaje snižují základ daně za předpokladu, že jsou splněny následující podmínky:
-
jde o opravy a údržbu majetku, který je ve vlastnictví poplatníka provádějícího opravy a údržbu, případně nájemce majetku, který je k opravám smluvně zavázán, nebo jde o běžnou správu najatého majetku,
-
majetek, na kterém jsou opravy a údržba prováděny, slouží k dosahování zdanitelných příjmů,
-
výdaje jsou prokazatelně vynaloženy a doloženy důkazními prostředky, zejména fakturou, příjmovým dokladem dodavatele atd.,
-
nejde o technické zhodnocení majetku.
Pokud jsou uvedené podmínky splněny, jsou výdaje vynaložené na opravy a údržbu výdaji daňově uznatelnými.
NahoruOprava a údržba & TZ
Je nutno konstatovat, že hranice mezi opravou a údržbou a technickým zhodnocením je často nezřetelná a nejednoznačná.
Je prováděna oprava vodovodního potrubí v domě a dochází při tom k výměně původních olověných trubek trubkami plastovými.
V takovém případě nepochybně dochází ke změně technických parametrů potrubí, tedy při doslovném uplatňování zákona by jako oprava mohla být považována pouze náhrada původních olověných trubek trubkami olověnými stejných vlastností. Takovouto změnu parametrů však zákonodárce nepochybně na mysli neměl. Proto GFŘ k tomuto problému uvedlo v pokynu D-59, k § 33, že za změnu technických parametrů se nepovažuje samotná záměna použitého materiálu. Pokud tedy dojde pouze k výměně trubek olověných za trubky plastové (či z jiného materiálu), ale nedojde ke změně jiných parametrů, např. nezvýší se průtočné množství vody, nedojde k rozšíření vodovodního vedení atd., půjde o opravu a nikoliv o technické zhodnocení.
Jako kritérium pro rozlišení mezi opravou a údržbou a technickým zhodnocením u staveb nelze ani použít posuzování podle toho, zda je nutné pro provedení některých prací stavební povolení či nikoliv.
Stavební zákon (č. 283/2021 Sb.) definuje, v jakých případech je nutno žádat o stavební povolení a které stavby, terénní úpravy, zařízení a udržovací práce stavební povolení vůbec nevyžadují. Je zřejmé, že ve smyslu definice § 33 ZDP může TZ (ale i samostatná stavba) vzniknout i v případech, kdy stavební povolení není požadováno. Takovými stavbami jsou např. drobné stavby vymezené v příloze č. 1 stavebního zákona č. 283/2021 Sb.
Pokud v budově v rámci přestavby vnitřního uspořádání bude vybourána část nenosných příček, část jich bude nově postavena na jiném místě, ve zbylých budou provedeny změny v umístění dveří, bude se patrně jednat o drobnou stavbu, která nevyžaduje stavební povolení. Stavební úpravy však jsou ve smyslu § 33 ZDP vždy technickým zhodnocením bez ohledu na to, zda dochází ke změně nějakých parametrů, nebo dokonce k jejich zhoršení, tzv. technickému znehodnocení.
Pro posuzování je tedy vždy nutno vycházet primárně z definice TZ v ZDP a podpůrně zejména z definice oprav a údržby v účetních předpisech.
NahoruDokumentace
Povinnost prokazovat, že jde o opravy a údržbu a nikoliv o technické zhodnocení, leží na bedrech poplatníka. Aby poplatník své důkazní břemeno unesl, je nutno nepodceňovat situaci a již od počátku si připravovat důkazní prostředky. Je nutné, aby v souladu s tvrzením poplatníka (a samozřejmě se skutečností) byla případná projektová dokumentace, podklady předané stavebnímu úřadu, stavební deník, texty faktur, rozpis prací atd. Pokud finanční úřad najde při kontrole v daňové evidenci fakturu s textem "Fakturujeme Vám za provedené stavební úpravy" a poplatník tyto výdaje při zaplacení faktury zaeviduje jako provozní opravy a údržbu, bude tato faktura nepochybně předmětem značného zájmu finančního úřadu a situace poplatníka při dokazování nebude jednoduchá. Pokud jinými prostředky doloží, že se jedná o nesprávný text faktury a skutečný stav je jiný, je vše v pořádku, v opačném případě bude výsledkem pravděpodobně doměření daně.
NahoruNedaňové výdaje a opravy
Ačkoliv jsou výdaje na opravy a udržování obecně daňovými výdaji, mohou nastat případy, kdy výdaje na práce mající charakter oprav budou daňově neuznatelné. Takový případ může nastat zejména tehdy, pokud k poškození dojde např. v důsledku prací majících obecně charakter výdajů investičních.
Na budově je prováděna půdní vestavba a v důsledku těchto prací dojde k poškození části střešní krytiny a související fasády.
Lze předpokládat, že případná daňová kontrola bude výdaje na opravu poškozené střešní krytiny a fasády považovat za výdaje související s půdní vestavbou, neboť byly touto vestavbou vyvolány, a nikoliv za výdaje na běžné opravy, které jsou daňově uznatelné. Obdobně by mohly být posuzovány případy, kdy dochází ke změně účelu užívání části stavby, např. přeměna prádelny v domě na kancelář.
NahoruOdstraňování škod
Často se objevuje otázka, jak z daňového hlediska posuzovat výdaje na opravy majetku v případě, že k poškození došlo v důsledku vzniku škodní události.
Poplatník provedl opravu automobilu po dopravní nehodě vzniklé v důsledku porušení povinností řidičem automobilu, který je zaměstnancem poplatníka. Z hlediska jiných než daňových právních předpisů půjde o škodu způsobenou zaměstnancem, která může být na zaměstnanci uplatňována. Ve smyslu § 25 odst. 1 písm. n) ZDP jsou daňově neuznatelné škody přesahující náhrady. Je tedy nutné testovat výši výdajů na opravu vozidla proti výši náhrady od zaměstnance, případně pojišťovny?
Pro řešení tohoto problému je nutno si uvědomit, že ne všechny škody se posuzují stejně. ZDP obsahuje vlastní definici toho, co se rozumí škodou ve smyslu § 25 odst. 1 písm. n) ZDP. Definice je obsažena v § 25 odst. 2 ZDP a uvádí se zde, že "škodou podle odst. 1 písm. n) se rozumí fyzické znehodnocení (poškození nebo zničení) majetku ve vlastnictví poplatníka, a to z objektivních i subjektivních příčin, pokud je majetek v důsledku škody vyřazen".
Z uvedeného jednoznačně vyplývá, že pokud se opravuje poškození majetku poplatníka, jde o výdaje daňově uznatelné bez ohledu na to, jakým způsobem k poškození došlo, tedy i v důsledku události, která je podle jiných předpisů chápána jako způsobená škoda.
NahoruOpravy najatého majetku
Jednou z velmi problematických oblastí, ve které dochází k častým doměrkům daně při kontrolách finančním úřadem, je problematika oprav a údržby, kterou provádí nájemce na najaté věci. Z obecně platných právních předpisů jednoznačně vyplývá, že povinností pronajímatele je "přenechat věc nájemci tak, aby ji mohl užívat k ujednanému nebo obvyklému účelu a udržovat věc v takovém stavu, aby mohla sloužit tomu užívání, pro které byla pronajata" (§ 2205 NOZ). Dále občanský zákoník v § 2207 NOZ stanoví, že "po dobu nájmu provádí běžnou údržbu věci nájemce, ledaže se k ní zavázal pronajímatel. Ostatní údržbu věci a její nezbytné opravy provádí pronajímatel, ledaže se k některému způsobu nebo druhu údržby a k opravě některých vad zavázal nájemce". Veškeré i drobné opravy a údržba (s výjimkou běžné údržby) najaté věci jsou tedy obecně výdajem, ke kterému je povinen pronajímatel, ale nájemce se může k provedení některých oprav nebo k některému druhu údržby nad rámec běžné údržby dobrovolně zavázat. Ustanovení § 2220 NOZ rovněž stanoví, že případné změny věci, což může být nejen TZ, ale i oprava většího rozsahu, může nájemce provést jen se souhlasem pronajímatele a absenci souhlasu může pronajímatel požadovat uvedení do původního stavu a případně vypovědět nájem bez výpovědní doby.
V praxi nebývá problém ani s případnými drobnými opravami vyplývajícími z charakteru užívání.
Co se rozumí běžnou údržbou věci, není v současné době v právních předpisech upraveno. Z důvodové zprávy k občanskému zákoníku plyne, že běžná údržba spočívá v zachování funkčního, resp. řádného stavu věci, kdy jako příklad je uváděna výměna žárovky. Pod pojmem běžná údržba tedy bude finanční úřad jen těžko akceptovat kompletní výměnu oken v budově atd. Lze tedy doporučit vymezení rozsahu, v jakém bude nájemce zavázán podílet se na opravách a údržbě najaté věci.
Pouze pro účely užívání bytů je pojem běžná údržba a drobné opravy vymezen nařízením vlády č. 308/2015 Sb. Pro případy užívání jiných prostor než bytů obdobné nařízení neexistuje, nicméně uvedené nařízení vlády lze použít jako určitou inspiraci pro vymezení rozsahu údržby a oprav hrazených nájemcem.
Případné opravy mající charakter změny na věci (tedy vylepšení věci oproti původnímu stavu věci), které ale ještě nejsou z hlediska ZDP TZ, provedené nájemcem, se při ukončení nájmu vyrovnají podle míry zhodnocení, případně může pronajímateli vzniknout nepeněžní příjem.
NahoruOpravy nad rámec nájemného se souhlasem pronajímatele
Pokud se týká oprav, ke kterým je obecně povinen pronajímatel a tyto práce bude provádět nájemce na své náklady bez toho, že by požadoval úhradu od pronajímatele, je vhodné, aby takovéto ujednání bylo smluvně dohodnuto, respektive aby se nájemce k jejich provedení zavázal. Obvykle se tak děje buď přímo v nájemní smlouvě, nebo v samostatných dodatcích, kde se nájemce k provádění oprav smluvně zaváže, případně mu pronajímatel dá souhlas s prováděním změn na pronajaté věci a nájemce se zavazuje nepožadovat jejich úhradu.
Za těchto podmínek je u nájemce provedená oprava daňově uznatelným výdajem. U pronajímatele však může vznikat zdanitelný příjem. Jeho výše a okamžik, kdy ke vzniku příjmu dochází, závisí na konkrétních podmínkách. Pokud by šlo sice o opravu, ale také o změnu na věci ve smyslu § 2220 NOZ, pak by příjem vznikal až k ukončení nájmu a ve výši představující zhodnocení pronajímané věci. V některých případech ale může příjem vznikat ihned. U drobných oprav obvykle žádné zhodnocení vznikat nebude, ale je třeba mít stále na mysli, že aby se jednalo o daňové výdaje nájemce, měl by se k jejich provádění zavázat, jak stanoví NOZ, jinak hrozí, že správce daně tyto výdaje posoudí jako výdaje vynaložené za jinou osobu, tedy výdaje nedaňové.
NahoruOpravy nad rámec nájemného bez souhlasu pronajímatele
Pokud by se nájemce nezavázal k opravám, případně neměl souhlas pronajímatele s prováděním oprav v podobě změny na věci, pak by jeho pozice při obhajování výdajů na opravy jako výdajů daňově uznatelných byla mnohem obtížnější, i když podle našeho názoru není vyloučeno, aby i přesto, že pronajímatel souhlas nedal, nebylo za určitých okolností možno vynaložené výdaje uplatnit jako daňově uznatelné, pokud se nájemci podaří prokázat jasnou souvislost se zdanitelnými příjmy. NOZ provedení změn na věci bez souhlasu pronajímatele výslovně řeší s tím, že nájemce v takovém případě je v případě změn na věci povinen uvést pronajatou věc do původního stavu na požádání, ale nejpozději při ukončení nájmu věci. Provedení oprav, k nimž se nájemce nezavázal, není v občanském zákoníku vůbec řešeno. Prokazování tedy nebude jednoduché. V každém případě se jedná z daňového hlediska o problematickou situaci.
Nájemce využívá pronajatý prostor jako prodejnu, fasáda domu je oprýskaná a nevábná, nejedná se však o havarijní stav. Vzhledem k nevábnému zevnějšku, který odrazuje zákazníky, žádal nájemce pronajímatele o provedení opravy fasády, ten však opravu provést nechce a ani nechce přijmout závazek s provedením opravy na účet nájemce, případně s nájemcem vůbec nekomunikuje. Nájemce tedy opravu fasády provede bez souhlasu pronajímatele. V důsledku zlepšení vzhledu prodejny se zvýší obrat prodejny, a tedy i zisk nájemce. Pokud nájemce prokáže, že existuje souvislost vynaložených výdajů se zvýšením zisku a důvody hrazení těchto výdajů, pak takto vynaložené výdaje by splňovaly podmínky § 24 odst. 1 ZDP. Mimo riziko neuznání výdajů správcem daně však je zde i riziko okamžitého ukončení nájmu ze strany pronajímatele.
Vyjádření správce daně
Finanční úřad by to neuznal.
Pan Kotrba (nájemce) uzavřel nájemní smlouvu s panem Novákem (pronajímatel) od 1. 1. 202X. Pronajaté prostory však byly zdevastované, a proto se obě strany dohodly, že nájemné bude ve výši 150 000 Kč ročně a že pan Kotrba si na své náklady pronajaté prostory opraví a nebude po panu Novákovi požadovat žádnou úhradu. Na opravu v roce 202X vynaložil pan Kotrba výdaje ve výši 120 000 Kč.
Pan Kotrba (nájemce) – vede daňovou evidenci
Daňová evidence – rok 202X
Výdaji daňově uznatelnými bude nájemné ve výši 150 000 Kč a výdaje na provedenou opravu ve výši 120 000 Kč, tedy celkem 270 000 Kč.
Pan Novák (pronajímatel) – vede daňovou evidenci
Daňová evidence – rok 202X
U pana Nováka bude příjmem nájemné ve výši 150 000 Kč a nepeněžní plnění od nájemce ve výši 120 000 Kč, tedy celkem 270 000 Kč. Proti tomu jako výdaj uplatní odpisy a další prokázané výdaje nebo výdaje paušálem, v žádném případě však žádné výdaje související s provedenou opravou.
Vzhledem k tomu, že v daňové evidenci se zachycují nejen skutečně přijaté příjmy a vydané výdaje, ale i nepeněžní zdanitelný příjem, měla by být v daňové evidenci zdanitelných příjmů evidována i částka 120 000 Kč.
Téměř s jistotou však lze říci, že v praxi bude v daňovém přiznání pana Nováka uveden příjem pouze ve výši 150 000 Kč. Finanční úřad tedy v případě kontroly základ daně pana Nováka zvýší o 120 000 Kč a samozřejmě připočte příslušné penále a úrok z prodlení.
Uvedené však platí v případě, že prováděné opravy nebudou mít charakter změny na věci ve smyslu § 2220 NOZ. Pokud by se o změnu na věci jednalo, pak by u pronajímatele zdanitelný příjem vznikal až při ukončení nájmu, a to ve výši protihodnoty toho, o co se zvýšila hodnota věci.
Vyjádření správce daně
Tato oblast je problematická, záleží mj. i na dobře uzavřené smlouvě; lze to řešit i přefakturací oprav. Není tedy předpoklad, že výdaje na opravu provedenou nájemcem se u vlastníka uznají ve všech případech.
NahoruNájemné hrazené opravami
V předchozím případě je vidět, že nájemce může uplatnit do svých daňových výdajů výdaje na provedené opravy, pronajímatel však zřejmě nebude příliš jásat, že jeho daňový základ bude vyšší o hodnotu provedených oprav. Je mnohem výhodnější ve smlouvě dohodnout, že provedené opravy budou započteny na nájemné. U nájemce se nebude jednat o výdaje na opravy, ale o výdaje na nájemné a pronajímatel bude mít příjem z nájemného, současně však bude proti těmto příjmům uplatňovat jako výdaj hodnotu provedených oprav. V podstatě půjde o situaci obdobnou tomu, kdy nájemce bude platit…
