Pořízení hmotného majetku v daňové evidenci

Pořízení hmotného majetku v daňové evidenci

Ing. Martin Děrgel

 Nahoru1. ÚVOD DO PROBLEMATIKY

V tomto textu se budeme zabývat daňovou uznatelností částek vynaložených na pořízení hmotného majetku (dále také jen "HM"). Zaměříme se na neúčtující poplatníky, resp. konkrétně poplatníky vedoucí daňovou evidenci.

Lze jistě namítat, že pořizovací cenu HM lze do daňově uznatelných výdajů uplatnit až prostřednictvím daňových odpisů, kterými se zabývá blíže např. text Odpisy hmotného majetku, případně při vyřazení (viz články Vyřazení majetku a Zůstatková cena hmotného majetku). Na druhé straně je ale zřejmé, že v souvislosti s pořízením majetku vzniká řada dalších výdajů, z nichž ne všechny vstupují do jeho ocenění. Přitom správné ocenění hmotného majetku má zásadní vliv na pozdější daňové výdaje.

Daňová neuznatelnost HM

Podle § 25 odst. 1 písm. a) ZDP nejsou daňově účinné výdaje (náklady) na pořízení hmotného majetku (vymezeného účetními předpisy), s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 ZDP, včetně splátek a úroků z úvěrů a zápůjček spojených s jejich pořízením, jsou-li součástí jejich ocenění (v souladu s účetními předpisy).

Na hmotný majetek z hlediska daně z příjmů je obdobně jako na jeho věcnou obdobu "dlouhodobý hmotný majetek" v účetnictví nahlíženo jako na předmět dlouhodobé spotřeby, čemuž by mělo odpovídat rovněž jeho postupné daňové uplatnění ve výdajích. Je nasnadě, že výrobní zařízení, automobil nebo stavba budou poplatníkovi sloužit déle než zásoby materiálu nebo zboží. A tak i když obecně v daňové evidenci platí uhrazovací pravidlo – položka se stává daňově významnou již při úhradě – je právě pro HM stanovena výjimka. V jeho případě proto daňovou účinnost nepodmiňuje úhrada (výdaj), ale je časově rozprostřena do delšího časového období (3 až 50 let) formou postupných zákonem stanovených daňových odpisů počítaných z ocenění HM tzv. vstupní cenou.

Nehmotný majetek v daňové evidenci

Zmiňme se krátce i o kategorii nehmotného majetku. Od roku 2002 jsou daňově uznatelným výdajem neúčtujících poplatníků s příjmy podle § 7 ZDP (ze samostatné činnosti) nebo podle § 9 ZDP (z nájmu) výdaje na pořízení nehmotného majetku (ve smyslu účetních předpisů, např. software, patenty, obchodní známky, projekty atd.). To se týká především fyzických osob vedoucích daňovou evidenci pro účely jejich podnikání. Přičemž na rozdíl od podnikatelů vedoucích podvojné účetnictví se samozřejmě nemusejí trápit ani s účetními odpisy nehmotného majetku, a výdaje na jeho pořízení jednoduše přímo a v plné výši zahrnou do daňových výdajů v rámci své daňové evidence. S účinností od 1. 1. 2008 zde bylo doplněno, že stejně jsou posuzovány i výdaje na technické zhodnocení takovéhoto nehmotného majetku (viz § 24 odst. 2 písm. zn) ZDP). Poznamenejme, že od roku 2021 byla zrušena samostatná daňová kategorie – nehmotný majetek, který se proto již (nově pořízený) odpisuje nanejvýš účetně.

 Nahoru2. HMOTNÝ MAJETEK

Definice HM dle ZDP

Hmotným majetkem ("HM") jsou dle § 26 ZDP:

• samostatné hmotné movité věci a jejich soubory se samostatným technicko-ekonomickým určením, mají-li provozně-technické funkce delší než jeden rok a vstupní cena je vyšší než 80 000 Kč;

• budovy, domy a jednotky (jde o "jednotky" bytové i nebytové podle dřívějšího zákona o vlastnictví bytů nebo dle NOZ, přičemž součástí vstupní ceny jednotky není ta její část, která je pozemkem);

• stavby, s výjimkou:

  • - provozních důlních děl,
  • - drobných staveb na pozemcích určených k plnění funkcí lesa, sloužících k zajišťování provozu lesních školek nebo provozování myslivosti, pokud jejich zastavěná plocha nepřesahuje 30 m² a výšku 5 m,
  • - oplocení sloužícího k zajišťování lesní výroby a myslivosti, je-li drobnou stavbou;

• pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky, jde-li o:

  • - ovocné stromy či keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 90 stromů, resp. 1 000 keřů na 1 ha,
  • - chmelnice a vinice;

• dospělá zvířata a jejich skupiny, jejichž vstupní cena je vyšší než 80 000 Kč;

• jiný majetek, tedy:

  • - technické zhodnocení, pokud nezvyšuje vstupní ani zůstatkovou cenu hmotného majetku,
  • - výdaje na otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť,
  • - technické rekultivace (pokud zvláštní zákon nestanoví jinak),
  • - výdaje hrazené uživatelem (jsou-li součástí ocenění hmotného majetku, který je předmětem finančního leasingu, a přesahují v úhrnu se sjednanou kupní cenou u movitého majetku hodnotu 80 000 Kč),
  • - právo stavby u poplatníka, který nevede účetnictví.

Zvýšení investičního limitu hmotných movitých věcí

Je zřejmé, že pro zahrnutí do kategorie hmotného majetku - kdy nelze výdaje daňově uplatnit přímo, ale jen nepřímo a dlouhodobě skrze daňové odpisy či v zůstatkové ceně - je podstatné překročení stanoveného limitu vstupní ceny pouze ve třech případech, z nichž v praxi nejvýznamnější jsou – samostatné hmotné movité věci (např. stroje, auta, počítače). A právě tento daňový limit novela ZDP (zákonem č. 609/2020 Sb.) z částky 40 000 Kč zdvojnásobila na 80 000 Kč. Protože novela nabyla účinnosti 1. 1. 2021, tak je pro ony tři typy hmotného majetku nový limit 80 000 Kč určující při jejich pořízení počínaje tímto dnem. Pokud byl HM pořízen před rokem 2021, zůstává u něj i nadále platný dosavadní "starý" limit vstupní ceny 40 000 Kč. Přechodné ustanovení novely k této změně však dává poplatníkům možnost volby – využít nový limit 80 000 Kč nebo ještě ponechat "starý" limit 40 000 Kč – rovněž u hmotného majetku pořízeného kdykoli v roce 2020. Přičemž se lze u každé věci pořízené v roce 2020 rozhodnout samostatně, nikoli u všech jednotně. A dodejme, že ke stejnému navýšení daňového limitu došlo také u technického zhodnocení (§ 33 ZDP).

Ne každý HM lze odpisovat

Jak je patrné, hmotným majetkem nejsou pozemky a podle § 26 odst. 2 ZDP ani zásoby. Přitom pojem zásoby je nutno pro absenci samostatné daňové definice převzít z účetních předpisů (materiál, nedokončená výroba, polotovary, výrobky, mladá a ostatní zvířata a zboží, viz § 9 PVZÚ). Nesmíme dále zaměňovat dvě naprosto odlišné kategorie: "HM" a "odpisovaný HM". Hmotným majetkem jsou výše uvedené věci bez ohledu na skutečnost, zda je budeme moci následně odpisovat (jako např. běžné výrobní zařízení) nebo zda je jejich odpis vázán na další podmínky (například dosažení plodonosného stáří u pěstitelských celků trvalých porostů), anebo je-li jejich odpisování zapovězeno zcela (například samostatná umělecká díla). Hmotný majetek vyloučený z daňového odpisování je vymezen v § 27 ZDP (viz též text Majetek vyloučený z odpisování).

Význam provozně-technických funkcí

V praxi se často chybuje v tom, že oceňovací a provozně-technický limit pro zařazení mezi HM se zkoumají u veškerého majetku. Přitom obě tyto podmínky (vstupní cena vyšší než 80 000 Kč a provozně-technické funkce delší než jeden rok) musejí být splněny, a to současně, pouze u samostatných movitých věcí a souborů movitých věcí. A ještě také v případě kategorie "dospělá zvířata a jejich skupiny", kde se pro daňové účely věcné vymezení přebírá z účetních předpisů (§ 7 odst. 5 PVZÚ), přičemž je "provozně-technická funkce" nahrazena "dobou použitelnosti" (blíže viz text Zvířata).

Soubory movitých věcí

Pod pojmem soubor movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením se rozumí podle ZDP část výrobního či jiného celku. K tomuto zákon dodává, že takovýto soubor je nutné evidovat zvlášť tak, aby byly zajištěny průkazné technické i hodnotové údaje o jednotlivých věcech zařazených do souboru. Dále musí být určen hlavní funkční předmět, evidovány všechny změny souboru (přírůstky, úbytky) včetně údajů o datu změny, rozsahu změny, jednotlivých vstupních cenách, musí být patrná celková cena souboru věcí a částky odpisů včetně jejich změn vyplývajících ze změny vstupní ceny souboru movitých věcí. Významná a nejzajímavější je však pro nás poslední věta § 26 odst. 2 ZDP, podle níž se soubor movitých věcí zařazuje do odpisové skupiny podle hlavního funkčního předmětu. Zde je prostor pro daňovou optimalizaci. Pokud je hlavní funkční předmět v nižší odpisové skupině než většina (měřeno hodnotově) zbývajících komponentů souboru, pak bude zpravidla výhodnější vytvořit a evidovat takovýto soubor. V případě, že je naopak hlavní funkční předmět ve vyšší odpisové skupině, nemá obvykle smysl komplikovat situaci vytvářením souboru movitých věcí. Při všech úvahách o vytvoření souboru musíme mít především na zřeteli, že jeho vytváření je výlučně přípustné jen u věcí movitých. Nemovitosti se v souboru objevit prostě nemohou, stejně tak není možné do souboru začleňovat nehmotný majetek. Na druhé straně vytvořit soubor je právem a nikoli povinností poplatníka, byť by se i jednalo o jasný soubor se samostatným technicko-ekonomickým určením.

U souboru jistě narazíme na praktický problém kvalifikovaně a průkazně rozhodnout, zda se jedná o opravu nebo o technické zhodnocení daného souboru. Budeme-li mít například celou počítačovou laboratoř evidovánu jako soubor a dojde ke zničení síťové tiskárny, bude nutno zvážit, zda nově pořízená tiskárna není například modernizací souboru (má nějakou významnou funkci nebo schopnost navíc anebo vykazuje lepší parametry, což lze u novějších výrobků obecně předpokládat). Protože soubor movitých věcí je seskupením většího počtu jednotlivých věcí, je zde daleko větší četnost (přinejmenším potenciální) změny vstupní ceny, proto bude v praxi výhodnější zvolit rovnoměrnou metodu odpisování (která vychází ze vstupní ceny) nežli zrychlenou (která neustále dělí zůstatkovou cenu jistým koeficientem, čímž se ukončení odpisování notně protahuje).

Pěstitelské celky trvalých porostů

Samostatnou kategorií HM bez ohledu na ocenění jsou pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky, kterými se ve smyslu § 26 odst. 9 ZDP rozumějí:

• ovocné stromy,

• ovocné keře,

• chmelnice a

• vinice.

Přitom u ovocných stromů a keřů je dodatečnou podmínkou výměra a hustota osázení. U obou skupin rostlin se vždy musí jednat o výsadbu na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha, přičemž hustota osázení musí činit nejméně 90 ovocných stromů, resp. 1 000 ovocných keřů na 1 ha. Důležité přitom je vědět, že odpisování tohoto druhu HM nelze zahájit dříve, než takovýto pěstitelský celek dosáhne plodonosného stáří (viz § 27 písm. b) ZDP), k tomu nám poslouží znalost pomologie jednotlivých odrůd a okamžik první tržby z prodeje plodů.

Jiný majetek

Specifickou skupinou HM je tzv. jiný majetek, kterým se podle § 26 odst. 3 ZDP pro účely daně z příjmů rozumějí:

• technické zhodnocení a výdaje na otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, pokud nezvyšuje vstupní cenu a zůstatkovou cenu hmotného majetku;

• technické rekultivace;

• výdaje hrazené uživatelem (za dalších podmínek, viz dále);

• právo stavby u poplatníka, který nevede účetnictví.

Technické zhodnocení za "normální" situace zvyšuje vstupní a zůstatkovou cenu HM, a jeho hodnota proto netvoří samostatný základ pro odpisování technicky zhodnoceného majetku. V některých případech však nastává situace, kdy tomu tak není. ZDP formuluje podmínky, za nichž provedené technické zhodnocení může odpisovat nájemce (podnájemce) pronajatého hmotného majetku nebo uživatel předmětu pořizovaného na finanční leasing právě jako "jiný (hmotný) majetek". Nejedná se totiž ve skutečnosti o žádný majetek ve smyslu NOZ a věc, na níž bylo technické zhodnocení provedeno, ani nájemci, podnájemci nebo uživateli právně nepatří, přesto je ekonomicky (a daňově) oprávněné, aby uskutečněné výdaje vynaložené na technické zhodnocení odpisoval do svých daňově uznatelných výdajů právě investor, který z něj má provozní užitek – nájemce, podnájemce, uživatel.

Obdobně výdaje na otvírku nového lomu, pískovny či hliniště mohou za stanovených podmínek vytvořit samostatný základ pro odpisování – jiný majetek. Roční odpis se pak uplatňuje nestandardním způsobem podle § 30 odst. 4 ZDP v závislosti na vytěženém množství.

Biologická rekultivace

Od technické rekultivace je potřeba odlišovat rekultivaci biologickou (například zatravnění pozemku, osázení keři a stromy, nejde-li o pěstitelské celky trvalých porostů). Biologická rekultivace je součástí provozních výdajů, zjednodušeně řečeno, jde o opravu pozemku, neboli o jeho uvedení do původního nebo provozuschopného stavu. U rozsáhlejších biologických rekultivací, kdy jsou významně měněny výškové, odtokové a další hlavní parametry terénu, by se však mohlo jednat o technické zhodnocení pozemku.

Vyjádření správce daně

Pokud provedená "biologická rekultivace" skutečně splňuje znaky biologické rekultivace, nelze ji zaměňovat za pojem "technické zhodnocení" ve smyslu § 33 ZDP. Finance vynaložené na "biologickou rekultivaci" vstupují do daňově uznatelných výdajů přímo. Toto stanovisko bohužel ale není závazné a lze se setkat i s jiným názorem.

Výdaje hrazené nájemcem

Další skupinou "jiného majetku", který patří mezi HM, jsou výdaje hrazené uživatelem, které podle účetních předpisů nebo podle daňové evidence tvoří součást ocenění HM, který je předmětem finančního leasingu, a které v úhrnu se sjednanou kupní cenou ve smlouvě převýší u movitého majetku hodnotu 80 000 Kč. Pokyn GFŘ D-59 příkladmo uvádí takovéto výdaje hrazené nájemcem (clo, dopravné, montáž, provize za zprostředkování a jiné úplaty související s uzavřením smlouvy), které by jinak klasicky vstupovaly do pořizovací (vstupní) ceny u vlastníka užívané věci, kdyby je hradil on.

Pro zahrnutí výdajů hrazených uživatelem finančního leasingu do daňových výdajů tak není rozhodující jejich roční limit (jako je tomu v případě technického zhodnocení), ale celková částka zaplacená v jednotlivých letech spolu se sjednanou kupní cenou. Převýší-li tento součet 80 000 Kč, je možno tuto částku do daňových výdajů zahrnout pouze prostřednictvím odpisů.

Záloha na nákup majetku

Od výše popsaného jiného majetku tvořeného výdaji hrazenými uživatelem ale musíme odlišovat zálohu na odkoupení majetku. Tuto zálohu (někdy se hovoří o akontaci) platí uživatel obvykle přímo výrobci, resp. dodavateli předmětu finančního leasingu, a nikoli leasingové společnosti. Podstatné je, že investiční zálohu uživatel nemůže rozpouštět po dobu trvání finančního leasingu, ani ji nemůže odpisovat, protože není ještě právně vlastníkem předmětné věci, kterým se stane až po skončení období jejího užívání odkoupením předmětu leasingu. V praxi se občas zaměňuje záloha investiční se zálohou na úplatu, která se někdy označuje jako první zvýšená, případně nultá splátka. V daňově nevýhodném postavení je ovšem pouze záloha investiční, ta totiž bude u uživatele čekat až na odkoupení předmětu finančního leasingu (kdy se stane jeho vlastníkem) a teprve pak bude odpisována v rámci celkové pořizovací (vstupní) ceny. Naproti tomu záloha na leasingovou úplatu je součástí této úplaty, která se standardně rozpouští do daňově uznatelných výdajů – při splnění stanovených podmínek – rovnoměrně během trvání finančního leasingu.

Problémy se stavbami

Rozpoznání samostatné movité věci např. u vnitřního vybavení staveb je poměrně složité a přitom zcela zásadní, neboť je rozdíl, zdali odepisujeme hmotnou movitou věc samostatně zpravidla ve 2. nebo 3. odpisové skupině (tj. 5 nebo 10 let), anebo jako součást nemovitého majetku (stavby) patřící většinou do 5. nebo 6. odpisové skupiny (tj. 30 nebo 50 let).

Právo stavby

Právo stavby je v souladu s § 1240 NOZ nemovitou věcí. Poplatníci s příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP nebo z nájmu podle § 9 ZDP, kteří nevedou účetnictví, uplatňovali do konce roku 2017 právo stavby do daňových výdajů v poměrné výši připadající ze sjednané doby zřízení práva stavby na příslušné zdaňovací období. Zákon pro ně počínaje rokem 2018 zařadil právo stavby do hmotného majetku. Právo stavby tak bude daňově odpisováno, přičemž roční odpis se stanoví jako podíl vstupní ceny a sjednané doby trvání práva stavby (§ 30 odst. 4 ZDP), aby se výdaje na pořízení práva stavby uplatnily do daňových výdajů postupně po sjednanou dobu trvání práva stavby. Poplatník, který uplatňoval do daňových výdajů výdaje spojené s právem stavby postupně v poměrné výši připadající na příslušné zdaňovací období, zahájil od r. 2018 odpisování z částky, která doposud nebyla uplatněna jako daňový výdaj.

 Nahoru3. OCENĚNÍ

Účetní ocenění dle zákona o účetnictví

I v daňové evidenci je pro ocenění hmotného majetku podstatné účetní ocenění ve smyslu § 25 ZÚ. Podle něj se takovýto majetek oceňuje:

• vlastními náklady – je-li vytvořen vlastní činností;

• reprodukční pořizovací cenou v případech:

  • - bezúplatného nabytí, anebo
  • - nelze-li zjistit vlastní náklady majetku vytvořeného vlastní činností,

• pořizovací cenou – v ostatních případech (tedy např. při klasickém nabytí majetku koupí).

Pořizovací cena je cena, za kterou byl majetek pořízen, a náklady s jeho pořízením související.

Reprodukční pořizovací cenou se rozumí cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje.

Vlastními náklady u dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností se účetně míní přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, popřípadě i přiřaditelné nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě nebo jiné činnosti, vymezené v souladu s účetními metodami. Do přímých nákladů se zahrne pořizovací cena materiálu a jiných spotřebovaných výkonů a další náklady, které vzniknou v přímé souvislosti s danou výrobou nebo jinou činností.

Účetní ocenění dle prováděcí vyhlášky k zákonu o účetnictví

Metodiku oceňování dlouhodobého hmotného majetku (a rovněž jeho technického zhodnocení) pořizovací cenou konkretizuje § 47 PVZÚ. Základním principem je, že součástí ocenění s ohledem na povahu pořizovaného majetku a způsob jeho pořízení jsou náklady související s jeho pořízením, a to až do doby uvedení daného majetku do stavu způsobilého k užívání (viz dále). Ovšem nejpodstatnější přínos citovaného ustanovení je v tom, že přináší soupis nejčastějších konkrétních položek zahrnovaných, resp. nezahrnovaných do pořizovací ceny dlouhodobého majetku; nejedná se tedy o jejich úplný výčet.

Co je součástí ocenění

Za součást ocenění se považují náklady spojené s pořízením dlouhodobého hmotného majetku a jeho technického zhodnocení vynaložené zejména na:

• přípravu a zabezpečení pořizovaného majetku, zejména odměny za poradenské služby a zprostředkování, správní poplatky, platby za poskytnuté záruky a otevření akreditivu, expertizy, patentové rešerše a předprojektové přípravné práce,

• úroky, zejména z úvěru, pokud tak poplatník rozhodne,

• odvody za dočasné nebo trvalé odnětí zemědělské půdy zemědělské výrobě a poplatky za dočasné nebo trvalé odnětí lesní půdy,

• průzkumné, geologické, geodetické a projektové práce včetně variantních řešení a rozpočtu, zařízení staveniště, odstranění porostu a příslušné terénní úpravy, clo, dopravné, montáž a umělecká díla tvořící součást stavby,

• licence, patenty a jiná práva využitá při pořizování majetku, nikoliv pro budoucí provoz,

• vyřazení stávajících staveb nebo jejich částí v důsledku nové výstavby; zůstatkové ceny vyřazených staveb nebo jejich částí a náklady na vyřazení tvoří součást nákladů na novou výstavbu,

• náhrady za omezení vlastnických práv, náhrady majetkové újmy vlastníkovi, nájemci nebo pachtýři nemovité věci, za omezení v obvyklém užívání, jakož i náhrady za předčasně smýcený porost v souvislosti s výstavbou,

• úhradu podílu na oprávněných nákladech provozovatele přenosové soustavy, resp. distribuční soustavy spojených s připojením a zajištěním požadovaného příkonu elektřiny, resp. dodávky plynu,

• úhradu podílu na účelně vynaložených nákladech dodavatele spojených s připojením a se zajištěním dodávky tepelné energie,

• úhrady nákladů za přeložky, překládky a náhradní pozemní komunikaci účetní jednotce, která má vlastnické právo k dotčenému majetku anebo která hospodaří s majetkem státu nebo s majetkem územních samosprávných celků,

• zkoušky před uvedením majetku do stavu způsobilého k užívání; vzniknou-li při zkouškách použitelné výrobky nebo výkony, jsou příjmy z těchto výrobků nebo výkonů součástí provozních příjmů a výdaje na ně (bez odpisů) součástí provozních výdajů [zkouškami nejsou záběh a osvojení, které jako počáteční vícenáklady zahajované výroby jsou součástí (provozních) výdajů po uvedení majetku do stavu způsobilého k užívání],

• zabezpečovací, konzervační a udržovací práce při zastavení pořizování majetku a dekonzervační práce v případě dalšího pokračování; pokud je pořizování majetku zastaveno trvale, odepíše se pořizovaný majetek při jeho vyřazení do výdajů.