Postup k odstranění pochybností

15.7.10.6

Postup k odstranění pochybností

Ing. Zdeněk Morávek

S účinností od 1. 1. 2011 byl zákon o správě daní a poplatků (zákon č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů) nahrazen daňovým řádem (zákon č. 280/2009 Sb., v platném znění). Jedním z významných postupů, které má správce daně při správě daní k dispozici, je postup k odstranění pochybností. Jedná se o postup, který je správci daně uplatňován poměrně často, určitě častěji než časově a organizačně náročnější a komplikovanější daňová kontrola. Proto je určitě vhodné se s úpravou tohoto institutu seznámit a být tak správci daně rovnocenným "protivníkem“.

Postup k odstranění pochybností je určitou "střední“ cestou, kterou má správce daně v případě pochybností k dispozici. Vždy by měl zvažovat, zda nezvolí raději mírnější cestu místního šetření, či naopak to nejdůraznější, co má k dispozici, tedy daňovou kontrolu. Je možné konstatovat, že v případě, kdy bude z pohledu správce daně nutné či vhodné pozdržet vyměření daně, což je typické právě u neobvykle vykázaných nadměrných odpočtů, pak by měl být zvolen postup k odstranění pochybností. Pokud to nebude nutné, měla by být spíše zvolena cesta místního šetření. Pokud jsou pochybnosti správce daně skutečně závažné, měl by rozhodně volit cestu daňové kontroly.

 NahoruPodmínky postupu správce daně

Jak vyplývá z § 89 odst. 1 daňového řádu, pokud má správce daně konkrétní pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení a dalších písemností předložených daňovým subjektem nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených, vyzve daňový subjekt k odstranění těchto pochybností. Z výše uvedeného tak vyplývá následující:

• pochybnosti, kterými správce daně disponuje, musí být konkrétní, nikoliv pouze obecného rázu; pokud konkrétní pochybnosti nemá, jednak je ani nemůže odpovídajícím způsobem uvést (viz následně § 89 odst. 2 daňového řádu) a neměl by tedy ani postup k odstranění pochybností zahájit. To ale nevylučuje, aby správce daně provedl místní šetření, kde tato podmínka stanovena není,

• v případě, že pochybnosti správce daně nejsou dostatečně konkrétní, má možnost zahájit místní šetření. Významný rozdíl mezi místním šetřením a postupem k odstranění pochybností však spočívá v dopadu na vyměření daně, postup k odstranění pochybností jej, na rozdíl od místního šetření, oddaluje,

• standardně se pochybnosti týkají správnosti, průkaznosti nebo úplnosti daňového tvrzení daňového subjektu, nemusí to ale platit vždy, tyto pochybnosti se mohou týkat i jiných písemností předložených daňovým subjektem,

• správce daně nemá oprávnění vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám, a to v daňovém tvrzení nebo dalších písemnostech předložených správcem daně. K tomu blíže i judikatura, např. usnesení Ústavního soudu ČR, sp. zn. II. ÚS 750/2000 ze dne 3. 9. 2002.

K odstranění pochybností mohou sloužit zejména vysvětlení podaná daňovým subjektem a dále jím předložené důkazní prostředky nebo návrhy na provedení důkazních prostředků, které sám nemá k dispozici.

 NahoruZahájení postupu k odstranění pochybností

Pokud se správce daně rozhodne postup k odstranění pochybností zahájit, zašle daňovému subjektu výzvu. V této výzvě správce daně uvede své pochybnosti způsobem, který umožní daňovému subjektu, aby se k nim vyjádřil, neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvětlil, nepravdivé údaje opravil nebo pravdivost údajů prokázal a předložil důkazní prostředky tak, aby došlo k odstranění těchto pochybností. Znamená to tedy, že správce daně musí výzvu formulovat tak, aby daňový subjekt měl možnost se k těmto pochybnostem nejenom vyjádřit, ale také je případně odstranit, musí tedy být dostatečně konkrétní.

Proti samotné výzvě pak není možné se samostatně odvolat, tato úprava vyplývá z § 109 odst. 2 daňového řádu, podle kterého se proti rozhodnutí označenému jako výzva, kterým správce daně vyzývá příjemce rozhodnutí k uplatnění práva nebo splnění povinností, nelze samostatně odvolat, pokud daňový řád nestanoví jinak, což v tomto případě nestanoví. Pokud tak chce daňový subjekt zákonnost výzvy zpochybnit, může tak učinit až v odvolání proti samotnému rozhodnutí vydanému na základě postupu k odstranění pochybností či dalšího navazujícího řízení, tedy zejména daňové kontroly.

 NahoruLhůta k odstranění pochybností

Ve výzvě daňovému subjektu stanoví správce daně lhůtu k odstranění pochybností, která nesmí být kratší než 15 dnů, a poučí ho o následcích spojených s neodstraněním pochybností nebo nedodržením stanovené lhůty. Tyto následky budou spočívat zejména v tom, že správce daně přejde na stanovení daně podle pomůcek. O tom však musí být daňový subjekt ve výzvě poučen. Úprava stanovení daně podle pomůcek je obsažena v § 98 daňového řádu a zpravidla se jedná o postup, který je pro daňový subjekt značně nevýhodný, i když to tak nemusí být vždy.

Jak jsem již uváděl, vytýkací řízení mělo široké uplatnění zejména u nadměrných odpočtů DPH. Daňový řád proto této problematice, i z důvodu častých sporů mezi správci daně a daňovými subjekty v této oblasti, věnuje speciální pozornost, a to v § 89 odst. 4. Pokud vyplývá z podaného řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení, že daňovému subjektu má vzniknout daňový odpočet, vydá správce daně v případě pochybností výzvu k odstranění pochybností do 30 dnů ode dne, kdy bylo takovéto podání učiněno, nejdříve však od posledního dne lhůty stanovené pro podání řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení. Tím by mělo být alespoň částečně zabezpečeno, aby nedocházelo k neúměrnému protahování těchto řízení a oddalování vracení nadměrných odpočtů DPH. Jak totiž vyplývá z § 105 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v platném znění, vznikne-li v důsledku vyměření nadměrného odpočtu vratitelný přeplatek, vrátí se plátci bez žádosti do 30 dnů od vyměření nadměrného odpočtu. Předpokladem pro vrácení nadměrného odpočtu je tak jeho vyměření, a teprve od tohoto dne běží lhůta 30 dnů pro vrácení. Proto má pro daňový subjekt mimořádný význam, aby v případě, že má správce daně pochybnosti o nadměrném odpočtu uvedeném v daňovém tvrzení, zahájil co nejdříve postup k odstranění těchto pochybností a následně co nejrychleji o nadměrném odpočtu rozhodl, aby bylo možné jej vrátit.

Důležité je také doplnit, co se stane, pokud správce daně tuto lhůtu nedodrží a postup k odstranění pochybností zahájí později po uplynutí této lhůty. Vzhledem k tomu, že se jedná o tzv. lhůtu pořádkovou, jejím nedodržením nezaniká oprávnění správce daně postup zahájit, ani se nejedná o nezákonný postup správce daně. Jedná se ale o nesprávný úřední postup ve smyslu § 13 zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci, v platném znění, a daňový subjekt tak má právo požadovat náhradu škody. Kromě toho je také možné postupovat podle § 38 daňového řádu, který upravuje ochranu před nečinností správce daně.

Na druhou stranu je ale nutné doplnit, že se lze také setkat s výklady, že tato lhůta je lhůtou zákonnou a po jejím uplynutí již správce daně nemůže postup k odstranění pochybností zahájit. Potom by ale musel zahájit daňovou kontrolu, což je rozhodně výraznější a více zatěžující zásah do práv daňového subjektu. Na druhou stranu by ale takovýto výklad zprůhlednil a zjednodušil tuto právní úpravu a rozhodně by přispěl k právní jistotě nejenom daňových subjektů, ale celé této části daňového řízení.

 NahoruProces odstranění pochybností

Následně potom daňový řád v § 90 vymezuje procesní část postupu k odstranění pochybností. Samotný proces odstranění pochybností má proběhnout jako písemný či ústní dialog mezi správcem daně a daňovým subjektem. V ideálním případě postačí písemná odpověď nebo ústní vysvětlení, např. i telefonicky, pokud to ale nebude dostačující, bude postup pokračovat běžnou komunikací v rámci dokazování. Proto § 90 odst. 1 daňového řádu stanoví, že o průběhu postupu k odstranění pochybností sepíše správce daně podle povahy odpovědi protokol nebo úřední záznam, ve kterém uvede vyjádření nebo důkazní prostředky, na jejichž základě považuje pochybnosti za zcela nebo zčásti odstraněné, a případné důvody přetrvávajících pochybností.

 NahoruProtokol

Pokud bude pořizován protokol, je nutné zdůraznit, že se jedná o speciální úpravu ve vztahu k obecné úpravě vymezující obsah protokolu o ústních jednáních či podáních, jak je obsažena v § 60 odst. 3 daňového řádu. Na rozdíl od této úpravy musí tento protokol obsahovat právě i hodnocení vyjádření nebo důkazních prostředků, na jejichž základě správce daně činí závěr o tom, které pochybnosti byly vyvráceny a které a v jakém rozsahu přetrvávají.

 NahoruÚřední záznam

V podstatě totožné platí i pro úřední záznam, pokud bude o průběhu postupu k odstranění pochybností sepisován místo protokolu. Opět se bude jednat o speciální úpravu vůči § 63 daňového řádu.

Pokud nedojde k odstranění pochybností a výše daně nebude prokázána dostatečně věrohodně, sdělí správce daně daňovému subjektu výsledek postupu k odstranění pochybností. V návaznosti na to je potom daňový subjekt oprávněn do 15 dnů ode dne, kdy byl seznámen s dosavadním výsledkem postupu k odstranění pochybností, podat návrh na pokračování v dokazování spolu s návrhem na provedení dalších důkazních prostředků.

Z toho tedy vyplývá, že další fáze postupu k odstranění pochybností se uplatní pouze tehdy, pokud v té první nebude daňový subjekt úspěšný a správce daně dospěje k závěru, že daň nebyla dostatečně věrohodně prokázána. V takovém případě sdělí výsledek postupu k odstranění pochybností daňovému subjektu a ten pak následně může reagovat, a to návrhem na pokračování v dokazování. Na podání tohoto návrhu má daňový subjekt 15 dní ode dne seznámení s výsledkem.

Pokud by předchozím postupem naopak pochybnosti byly odstraněny a byla by tak prokázána správnost daňových tvrzení, správce daně by přikročil k vyměření daně platebním výměrem a postup k odstranění pochybností tak v podstatě ukončil.

 NahoruNávrh na pokračování v dokazování

Pokud je daňovým…