Pozor na podmínky odpočtu DPH

8.1.2.4 Pozor na podmínky odpočtu DPH

Ing. Martin Děrgel

Možnost odpočtu DPH – coby „vrácení” daně ze zdanitelných nákupů od jiných plátců – je nutná pro zajištění neutrality této nepřímé daně z hlediska jejich plátců. Dřívější „daň z obratu” zatěžovala výstupy firem bez ohledu na související vstupy – takže znevýhodňovala na trhu obchodníky oproti výrobcům (což je výchovné, ale ne spravedlivé). Naproti tomu systém DPH konkurenční podmínky všech aktérů z řad plátců vyrovnává – díky možnosti odpočtu daně u souvisejících nákupů je produkt efektivně zdaněn jen z hodnoty plátcem „přidané” zosobněné navýšením ceny. V minulé kapitole jsme ukázali, že odpočet není dán automaticky plátcovstvím, ale je vázán na splnění stanovených podmínek. Z nichž stěžejní je účel použití přijatého zdanitelného plnění, který rozsah nároku na odpočet daně rozděluje do čtyř typů: plný, částečný „poměrný”, částečný „krácený” a žádný. Bohužel tím však úskalí odpočtu DPH nekončí. Ve hře jsou totiž ještě další podstatné podmínky, lze je rozdělit do pěti typů podle toho, na co mají spadeno: časová lhůta, daňový doklad, výše daně, dodavatel a přijaté plnění.

Podmínka odpočtu – časová lhůta

Pokud plátce u přijatého zdanitelného plnění splní věcné podmínky odpočtu daně – účel plnění probraný v minulé kapitole – může si jej uplatnit v daňovém přiznání. Ovšem nesmí to uspěchat ani příliš zaspat, protože zákon stanovuje určitá (poměrně mírná) časová omezení nejdříve i nejpozději možného odpočtu (s výjimkami).

Nárok na odpočet daně (§ 72 odst. 3, § 73 odst. 3 a 4 ZDPH):

1. Vzniká plátci okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat.

• Praktičtěji řečeno, odběratel může nárokovat odpočet daně nejdříve k datu uskutečnění zdanitelného plnění nebo k datu dřívějšího přijetí úplaty (např. zálohy), kdy vznikla dodavateli povinnost přiznat daň.

• Nejde zajisté o nic překvapivého, protože je nasnadě, že státní pokladna nehodlá vydat DPH na vstupu formou odpočtu daně dříve, než obdržela DPH na výstupu přiznáním daně obvykle dodavatelem plnění.

• Pokud je povinnost přiznat daň na výstupu přenesena na příjemce zdanitelného plnění – tzv. reverse charge typický u zboží a služeb od zahraničních firem, který se ale týká i některých tuzemských plnění plátců – který si současně tuto DPH v režimu vstupu nárokuje k odpočtu, pak obvykle obě „protisměrné daně” uvede do téhož přiznání k DPH. Takže fakticky nedochází k placení daně správci daně ani od něj.

2. Nelze uplatnit po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, v němž nárok na odpočet daně vznikl.

• Poté lze uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu jen ve dvou případech. Prvním jsou přijatá zdanitelná plnění, u kterých dotyčnému plátci vznikla povinnost tuto daň přiznat na výstupu (tzv. reverse-charge); např. při pořízení zboží z jiného státu EU, nebo u stavebních prací v ČR od plátce. Druhým případem je uvedení do užívání dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností pro „smíšené účely”, kdy je nárok na odpočet daně pouze v částečné výši (např. kvůli využití i pro plnění osvobozené bez odpočtu).

3. Odpočet daně v částečné – v poměrné nebo krácené – výši je nutno uplatnit nejpozději v daňovém přiznání za prosinec nebo čtvrté čtvrtletí kalendářního roku, v němž mohl být uplatněn nejdříve.

• Pokud bylo zdanitelné plnění pro tzv. smíšené účely uskutečněno např. v únoru 2022, mohl si odběratel uplatnit odpočet daně v částečné výši nejdříve v přiznání za únor, resp. 1. kvartál, a nejpozději tak může učinit v (řádném) daňovém přiznání za prosinec nebo čtvrté čtvrtletí 2022. Pokud zapomenutý daňový doklad najde později (třeba v dubnu 2023) – kdy ještě neuplynula 3letá lhůta ad 2) – může sice částečný odpočet daně uplatnit, ale jedině formou dodatečného přiznání k DPH za prosinec nebo 4. čtvrtletí 2022.

• Důvod je nasnadě, pro každý kalendářní rok může u dotyčného plátce platit jiný tzv. krátící koeficient (podrobněji viz minulá kapitola), který by pak nespravedlivě změnil také výši částečného odpočtu daně.

• Toto omezení se nevztahuje na případy, kdy má plátce nárok na odpočet daně v krácené výši – nejedná-li se o dlouhodobý majetek – pokud byl (konečný) vypořádací krátící koeficient za kalendářní rok, kdy mohl odpočet daně uplatnit nejdříve, alespoň 95 %; tehdy se totiž koeficient zaokrouhluje na 100 %.

Pozor na odpočet daně u platebního kalendáře

Podmínka odpočtu – daňový doklad

Pro uplatnění nároku na odpočet daně je plátce povinen mít daňový doklad:

• při odpočtu daně, kterou vůči němu uplatnil jiný plátce (v praxi se jedná o zdaleka nejčastější situaci, kdy příslušnou DPH ze zdanitelného plnění či úplaty uskutečněné v ČR přiznal dodavatel),

• při odpočtu daně při dovozu zboží, je-li plátce povinen tuto daň přiznat (jde v praxi o obvyklý případ tzv. propuštění zboží do celního režimu volný oběh, dočasné použití nebo konečné užití),

• při odpočtu daně při dovozu zboží, není-li plátce povinen daň přiznat, ale pouze platí daň vyměřenou celním úřadem (nejčastěji jde o případy porušení podmínek celního režimu).

Někdy není daňový doklad nezbytný a nárok je možno prokázat jiným způsobem, jde o případy, kdy příslušnou DPH přiznal dotyčný plátce „samovyměřením” v roli příjemce plnění namísto dodavatele:

• při poskytnutí zdanitelného plnění osobou povinnou k dani neusazenou v tuzemsku (typicky služby zahraničních firem – poradenské, přepravní atd. – s výjimkou jejich zdejších provozoven),

• při poskytnutí zdanitelného plnění jiným plátcem (přenesení daňové povinnosti na odběratele v Česku se nejčastěji týká stavebních a montážních prací, nebo dodání vybraného zboží – obiloviny, kovy, mobilní telefony, tablety, videoherní konzole, mikroprocesory atp. – za více než 100 000 Kč),

• při pořízení zboží z jiného členského státu (nejde jen o zboží koupené od firmy jinde v EU, které si plátce přepraví do ČR, za úplatné pořízení zboží se považuje i přemístění vlastního zboží do ČR),

• při uvedení do užívání dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností tzv. pro smíšené účely, kdy má nárok na odpočet daně pouze v částečné výši (např. stavební firma si postaví dům pro účely nájmu: firmám – u něhož přiznává DPH, a také zčásti lidem k bydlení – osvobozeno bez odpočtu).

Přijetí daňového dokladu – čímž je míněna jeho držba v listinné formě nebo elektronická forma na počítači odběratele – je tedy (až na zmíněné výjimky) nezbytnou podmínkou uplatnění odpočtu. Naproti tomu se však netřeba příliš stresovat jeho obsahem. Pokud totiž doklad pro prokázání nároku na odpočet neobsahuje všechny povinné náležitosti předepsané v § 29 ZDPH, lze nárok prokázat jiným způsobem. Např. dodacími listy, obchodními smlouvami, kontrolním hlášením, svědeckou výpovědí, případně čestným prohlášením apod.

Pro odpočet daně je zpravidla nutný daňový doklad

Podmínka odpočtu – výše daně

Ovšem ani na daňový doklad není radno se bez uvážení spolehnout… Již od dubna 2011 totiž přibyla podmínka odpočtu týkající se výše DPH. Bylo zavedeno pravidlo, že uplatnit nárok na odpočet daně lze jen ve správné výši dle zákona o DPH, ale současně nejvýše částku daně uvedenou na daňovém dokladu. Není proto radno slepě důvěřovat dodavateli, že uskutečněné plnění – resp. úplatu na něj hrazenou předem – správně posoudil. A to ve všech třech ohledech: a) že skutečně jde o zdanitelné plnění, a nikoli o plnění osvobozené od daně, případně dokonce stojící mimo sféru DPH, b) že návazně toto zdanitelné plnění správně zařadil do věcně odpovídající sazby daně, a konečně c) že zvládnul matematiku základní školy a částku daně správně vypočítal.

Není přitom podstatné, že podle § 26 odst. 4 ZDPH za správnost údajů na daňovém dokladu odpovídá vždy osoba, která plnění uskutečnila (tj. dodavatel). Z hlediska odpočtu daně – tedy u odběratele – je určující speciální ustanovení § 73 odst. 6 ZDPH, volně vyjádřené: Je-li daň uvedená na přijatém daňovém dokladu:

• vyšší než „správná daň” podle zákona, je možno uplatnit nárok na odpočet daně jen ve „správné výši”,

• nižší než „správná daň” dle zákona, lze uplatnit nárok na odpočet daně jen na daň uvedenou na dokladu!

Případné zájemce o hlubší vhled je vhodné nasměrovat k jinému – ještě silnějšímu a obecnějšímu – ustanovení § 72 odst. 2 ZDPH, kde je výslovně definováno, že daní na vstupu, kterou si plátce může uplatnit k odpočtu, je právě ona výše zmíněná „správná daň” podle zákona. A také o tom, že odběratel nemá nikdy ani na chvíli možnost uvažovat o odpočtu DPH z přijatého plnění od daně osvobozeného nebo nepodléhajícího dani je rovněž rozhodnuto de facto již dříve, a to hned v úvodní pasáži § 72 odst. 1 ZDPH: „ Plátce je oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění… ”, takže nejde-li o plnění zdanitelné, je odpočet pasé.

K odpočtu vždy ta nižší ze správné a uvedené daně…

Podmínka odpočtu – dodavatel

Co myslíte, je odpočet DPH podmíněn i tím, že zdanitelné plnění uskutečnil jednoznačně identifikovaný a prokázaný dodavatel? Zdá se to být samozřejmé, vždyť jak zaznělo výše, od něj potřebujeme daňový doklad, jehož základní náležitostí je označení osoby (obchodní firmou/jménem a sídlem/bydlištěm) uskutečňující plnění i její DIČ. Jenže podmínky uplatnění nároku na odpočet daně v § 73 odst. 1 ZDPH osobu dodavatele vymezují volněji a obecněji: „ jiný plátce ”, resp. u přeshraničních plnění „ osoba povinná k dani neusazená v tuzemsku ”.