Prodej nemovité věci plátcem DPH

8.1.2.6 Prodej nemovité věci plátcem DPH

Ing. Martin Děrgel

V principu funguje systém daně z přidané hodnoty tak, že osoba registrovaná k této dani coby plátce musí přiznat DPH (na výstupu) u svých prodejů, od níž si ale může odečíst DPH (na vstupu) z nákupů od jiných plátců. Takže ve výsledku plátce odvede do státní pokladny pouze DPH ze své „přidané hodnoty” neboli z rozdílu prodejních a nákupních cen. Jak už to ale v daních bývá, načrtnutý jednoduchý systém komplikuje řada výjimek... Asi nejvíce se jich týká prodeje nemovitých věcí, u nichž kvůli vysokým cenám navíc chyby vyjdou velmi draho. A právě tyto „radosti” se dostávají na stůl firemním manažerům, proto „dvakrát měř a jednou řež”.

Co je nemovitá věc z hlediska DPH?

Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, dneska už ve znění neuvěřitelných 66 novel pojem „nemovitá věc” používá 46x, ale nedefinuje. I když to výslovně v textu ani v poznámce pod čarou neuvádí, není pochyb, že daňový zákon přejímá věcné vymezení z § 498 odst. 1 NOZ: „Nemovité věci jsou:

• pozemky a

• podzemní stavby se samostatným účelovým určením, jakož i

• věcná práva k nim, a

• práva, která za nemovité věci prohlásí zákon.

• Stanoví-li zákon, že určitá věc není součástí pozemku, a nelze-li takovou věc přenést z místa na místo bez porušení její podstaty, je i tato věc nemovitá.”

Nikoho nepřekvapí, že „nemovitou věcí” jsou pozemky – coby části zemského povrchu – ale leckomu ve výčtu chybí stavby, míněno především nadzemní domy, neboť zmíněných podzemních je pramálo (např. metro, samostatné vinné sklípky a podzemní garáže) – důvod se ukáže záhy. Věcnou novinkou občanského zákoníku od roku 2014 je, že může jít také o práva, jako právo stavby dle § 1242 NOZ umožňující, aby stavbu na pozemku vlastnil někdo jiný.

I když se obdobně jako s nemovitostmi před rokem 2014 nakládalo vesměs také s byty a nebytovými prostory vymezenými jako právně samostatné jednotky zákonem č. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytů, ve znění p. p., nepatřily definičně mezi nemovitosti. Od roku 2014 již tyto jednotky dle § 1159 NOZ jsou věcmi nemovitými. Současně se změnil i jejich věcný obsah. Zatímco dříve byl vlastník jednotky současně spoluvlastníkem společných částí domu a obvykle také spoluvlastníkem souvisejícího pozemku, tak nyní tvoří věcnou podstatu „nové” jednotky nejen byt nebo nebytový prostor, ale přímo také podíl na společných částech nemovité věci.

Kde jsou ale ty stavby? Z právního hlediska vrostly do pozemků a staly se jejich součástí. Šlo bezesporu o jednu z největších změn soukromého práva v našich novodobých dějinách. Její přesné vyjádření najdeme v § 506 NOZ, který stanoví, že součástí pozemku je prostor nad povrchem i pod povrchem, stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení, s výjimkou staveb dočasných, včetně toho, co je zapuštěno v pozemku nebo upevněno ve zdech. Právníci zde hovoří o zásadě „superficies solo cedit”, neboli „povrch ustupuje půdě”.

Praktickým důsledkem je, že nelze koupit (prodat), darovat nebo vložit do kapitálu firmy apod. pouze stavbu bez „jejího” pozemku. Speciálním případem, který to do určité míry umožňuje, je již letmo zmíněný nový právní institut tzv. právo stavby. Nepřekvapí, že součástí pozemku je rostlinstvo na něm vzešlé, jak stanoví § 507 NOZ. Takže nelze prodat les (nastojato), pole, louku či vinici bez „jejich” pozemku. Naproti tomu inženýrské sítě (rozvody plynu, elektřiny, vody a kanalizace) nejsou součástí pozemku, jak normuje § 509 NOZ. Přičemž jejich součástí jsou i stavby a technická zařízení, která s nimi provozně souvisí (např. čistička odpadních vod).

Do konce roku 2013 „starý” občanský zákoník – zákon č. 40/1964 Sb. – definoval nemovitosti jako pozemky a stavby spojené se zemí pevným základem. Přičemž stavba nebyla součástí pozemku, ale právně samostatnou věcí. Tento dřívější přístup z valné části nadále uplatňuje účetní i daňové právo, hlavně daně z příjmů – zatímco stavby coby „pouhé” součásti pozemku odpisovat obvykle lze, tak „jejich holé” pozemky ne. Ono právnické pojetí „povrch ustupuje půdě” ale moc nectí ani DPH, kde daňový režim – osvobození nebo sazbu daně – neurčuje samotný pozemek, nýbrž většinou „jeho” stavba. Takže z hlediska DPH je tomu spíše tak, že „půda ustupuje povrchu”, což ovšem komplikují daňové instituty „funkční celek”, „hlavní a vedlejší plnění”…

Zákon o DPH se na řadě míst zabývá přímo „nemovitou věcí” – např. speciálně stanoví místo plnění při jejím dodání nebo výhodnější nižší sazbu daně. Jindy sice tak adresný není, přesto je také (poněkud skrytě) míní. Třeba hned úvodní vymezení předmětu daně § 2 ZDPH hovoří jen o „dodání zboží” – takže prodej nemovité věci nepodléhá dani? Podléhá! Je nutné nalistovat § 4 odst. 2 ZDPH, kde je uvedeno, co se v DPH rozumí zbožím:

a) hmotná věc , s výjimkou peněz a cenných papírů,

b) právo stavby , …

„Hmotnou věc” opět nedefinuje ZDPH, ale přebírá její vymezení z § 496 odst. 1 NOZ: „… ovladatelná část vnějšího světa, která má povahu samostatného předmětu.” Ach ti akademičtí právníci; takže když autu na ledu nebo z kopce selžou brzdy a není ovladatelné, přestává být hmotnou věcí? Toho by se mohli chytnout pojišťováci… Pro naše účely je stěžejní, že pozemky – včetně „jejich” staveb na povrchu, právně samostatné stavby a jednotky (bytové i nebytové) vesměs patří do této právní kategorie, proto jde návazně na poli DPH o zboží, bez ohledu na účetní pojetí. Složitější je to s nehmotnými právy, které občanský zákoník nepovažuje za hmotnou věc – takže z hlediska DPH obecně spadají mezi služby. Nicméně pro potřeby DPH je speciálně jedna nehmotná (a to nemovitá) věc – výše zmíněné právo stavby – začleněna do kategorie zboží. Jelikož takovéto výjimky je nutno a priori pojímat rezervovaně (omezeně), zůstávají jiná nehmotná práva – i když se vztahují k věcem nemovitým, jako je např. zástavní právo a věcná břemena, natožpak k věcem movitým – pro účely DPH v kategorii „služby”.

S pojmy DPH je to ovšem poněkud složitější… Nebudu unavovat vesměs akademickými disputacemi, a jen velmi stručně na toto téma. Hlavní potíž je v tom, že je skoro jedno, jak si „nemovité věci” v NOZ nebo ZDPH na našem písečku vymezíme. Jde o to, že mj. „stavba” a „pozemek” patří mezi tzv. unijní pojmy, které musí být jednotně tzv. eurokonformně vykládány v celé EU. Za což může unijní směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému DPH a její prováděcí nařízení Rady č. 282/2011, obojí ve znění již mnoha novel. Navíc ale v nich ony pojmy nejsou nijak zvlášť precizně a věcně vymezeny, takže „pomáhá” právo dotvářet Soudní dvůr EU.

Jen stručná ochutnávka: „Stavbou” je každá budova či stavba spojená se zemí, v zemi nad úrovní moře i pod ní, kterou nelze snadno rozebrat či přemístit. Třeba znehybněná ke břehu pevně připoutaná loď nebo hausbót i k sítím připojená mobilní stavební buňka… „Pozemkem” je mj. každá určitá část země na povrchu či pod ním, k nimž lze založit vlastnické právo a držbu, která je ohraničená způsobem užití či označená parcelním číslem…

Prodej nemovité věci plátcem může mít pět režimů DPH

DPH je univerzální daní spotřebního typu, které podléhají téměř všechny obchodní transakce, jsou-li uskutečněny v tuzemsku plátcem v rámci jeho ekonomické („podnikatelské”) činnosti za úplatu, zejména prodej zboží. A jak jsme si ukázali, na poli DPH nemovité věci jsou „zboží”. Takže pro ně platí pravidla jako u jiného zboží, ledaže se jich výslovně týká speciální ustanovení mající přednost. Díky zařazení mezi „zboží” je dodání nemovitých věcí předmětem české DPH dle § 2 odst. 1 písm. a) ZDPH, je-li splněno všech jeho pět podmínek:

1. dodání zboží – v souladu s § 13 ZDPH jde hlavně o smluvní převod práva nakládat se zbožím jako vlastník – zejména prodej. Dále nesmluvní převod rozhodnutím úřadu, např. při exekuci, a přenechání zboží k užití na základě smlouvy o finančním leasingu, pokud je ujednán pozdější převod vlastnického práva na uživatele.

2. za úplatu – podle § 4 odst. 1 písm. a) ZDPH jde o peníze či hodnotu nepeněžitého plnění přímo související s plněním. Ovšem i některé bezúplatné transakce bývají v DPH považovány za úplatné, třeba dary a vklady.

3. osobou povinnou k dani – další obsáhlý pojem, viz § 5 ZDPH. Ve stručnosti jde o osobu, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti – což je nejen podnikání, ale i dlouhodobý nájem – či tzv. skupina osob.

4. která jedná jako taková – nenápadná podmínka, která může být zcela zásadní – jak si upřesníme později...

5. s místem plnění v tuzemsku – při dodání nemovité věci je to podle § 7 odst. 9 ZDPH místo, kde se nachází.

Takovýto předmět české DPH obvykle představuje zdanitelné plnění, které bude zdaněno v ČR jednou ze tří sazeb DPH: 21, 15 nebo 10 %. Nicméně z nejrůznějších důvodů jsou některé druhy plnění osvobozeny od DPH, kde na rozdíl od osvobození např. od daně z příjmů rozlišujeme dva typy osvobození od DPH. První – příznivější – typ osvobození od daně umožňuje plátci uplatnit odpočet DPH u souvisejících nákupů (vstupů), druhý typ – nepříznivější, ovšem z hlediska systému spravedlivější – odpočet daně neumožňuje.

Pokud prodej (dodání) nemovité věcí není předmětem DPH, tak dle očekávání obvykle není umožněn odpočet DPH u souvisejících vstupů. Třeba když s. r. o. je sice plátcem, ale prodává nemovitou věc – sloužící jen k rekreaci zaměstnanců – kterou nemělo v obchodním majetku pro účely podnikání. Ovšem někdy je i tak odpočet daně umožněn, hlavně u prodeje (části) obchodního závodu, který obvykle zahrnuje i nemovité věci...

Všechna možná plnění uskutečněná plátcem za úplatu v tuzemsku tak můžeme z hlediska systému DPH rozdělit do sedmi kategorií, z nichž pět se může týkat našeho tématu – prodeje, potažmo dodání nemovité věci.

Jaké druhy uskutečněných plnění ohledně DPH jsou možné u dodání nemovité věci plátcem za úplatu
Je předmětem DPH					Není předmětem DPH
Osvobozené plnění		Zdanitelné plnění			Bez odpočtu daně	S odpočtem daně
Bez odpočtu daně	S odpočtem daně	10 %	15 %	21 %
1. Ano	Ne	Ne	2. Ano	3. Ano	4. Ano	5. Ano

1. Prodej nemovité věci je obvykle osvobozen od DPH

Každému je jasné, jakou odpověď dostane na otázku: „Je lepší mít příjem zdaňovaný nebo osvobozený od daně?”. Ostatně, kdo by chtěl na dani zaplatit dobrovolně více, než nutně musí, obzvláště když si uvědomí, co všechno onen bájný „daňový poplatník” svými daněmi platí. Nejsou to totiž jen chrabří hasiči a záchranáři, seriálově ochotné úřednice, snaživé učitelky a zanícení vědci… Ale často předražené veřejné zakázky (aby zbylo na úplatky), politické divadlo, ideologické projekty ve školství, dotace pro hotely a soláry na úrodných polích…

Ovšem někdy je skutečně velmi rozumné zvolit raději dobrovolné zdanění příjmů. A to zejména na poli DPH, kde není osvobození jako osvobození. Jedno je příznivé, ba přímo ideální, protože umožňuje plátci DPH nakupovat levněji – oproti neplátcům – v cenách bez DPH, i prodávat levněji – oproti zdanitelným produktům – za ceny nezatížené DPH. Jde třeba o dodání zboží do jiného státu EU, vývoz zboží a mezinárodní přepravu osob.

Jenže je tady i to nemilé druhé osvobození od DPH. Sice ani nyní nebude produkt plátce zatížen jeho DPH na výstupu, ale související nákupy již nepořídí za ceny bez daně, neboť přišel o možnost odpočtu DPH na vstupu, zjednodušeně řečeno finanční úřad mu u nich „nevrátí DPH” zaplacenou dodavateli (plátci). To je např. případ finančních a pojišťovacích činností, prodejů a nájmů nemovitých věcí (až na výjimky) a zdravotnictví.

U prodejů (dodání) nemovitých věcí v praxi převažuje zdánlivě výhodné osvobození od DPH. Ovšem výhodu nezatížení prodejní ceny DPH ocení pouze kupující neplátci. Naproti tomu pro prodávajícího plátce to bývá problém, protože se jedná o ten druhý a nemilý typ osvobození – bez nároku na odpočet DPH na vstupu. Takže pak prodávající plátce bude muset v souladu s § 78 až § 78e ZDPH upravit (zčásti „vrátit státu”) odpočet DPH uplatněný až 10 let zpátky při pořízení, zhodnocení či významné opravě (přes 200 000 Kč) nemovité věci.

Podmínky tohoto osvobození od DPH bez nároku na odpočet daně upravuje § 56 ZDPH (zestručněno):

a) dodání pozemku, který:

• netvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí (tj. prázdný pozemek) a současně

• není stavebním pozemkem, kterým se rozumí pozemek, na kterém má být nebo může být podle stavebního povolení/ohlášení stavby zhotovena stavba pevně spojená se zemí,

b) dodání vybrané nemovité věci po uplynutí 5 let od vydání:

• prvního kolaudačního souhlasu nebo prvního kolaudačního rozhodnutí, nebo

• kolaudačního souhlasu či rozhodnutí po podstatné změně dokončené vybrané nemovité věci.

c) Vybranou nemovitou věcí se rozumí:

• stavba pevně spojená se zemí a pozemek tvořící s ní funkční celek podle § 48 odst. 3 ZDPH,

• jednotka ve smyslu § 1159 NOZ (byt či nebytový prostor a podíl na společných částech domu),

• inženýrská síť, podzemní stavba, právo stavby, jehož součástí je stavba pevně spojená se zemí.

Pokud osvobození plátci nevyhovuje, může jej v souladu s § 56 odst. 6 ZDPH změnit na zdanitelný prodej nemovité věci, takže bude mít nárok na odpočet daně na vstupu a nemusí provádět úpravu odpočtu daně. O této volbě si rozhoduje prodávající plátce, výjimkou je, když kupujícím je rovněž plátce, kdy pro tuto volbu potřebuje jeho souhlas, pak se totiž podle § 92d odst. 1 ZDPH překlápí povinnost přiznat DPH na kupujícího.

Osvobození prodeje nemovité věci od DPH