Zaměstnanecké benefity z pohledu zdanění

9.14.1 Zaměstnanecké benefity z pohledu zdanění

Ing. Zdeněk Morávek

Problematika zdanění zaměstnaneckých benefitů vychází zejména z § 6 ZDP. Z pohledu obecných principů zdanění platí, že za příjmy ze závislé činnosti se považují příjmy pravidelné nebo jednorázové bez ohledu na to, zda je na ně právní nárok či nikoli, zda je od zaměstnavatele dostává zaměstnanec nebo jiná osoba a zda jsou vypláceny nebo připisovány k dobru anebo spočívají v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance nebo v jeho prospěch. Je tedy zřejmé, že vymezení těchto příjmů je velmi široké a zaměstnanecké benefity do tohoto vymezení jednoznačně spadají. Následně je pak nutné rozhodnout, zda tyto příjmy nevylučuje příslušné ustanovení z předmětu daně nebo zda tento příjem nespadá do poměrně širokého okruhu příjmů osvobozených od daně. Pokud nikoliv, je nutné rozhodnout, jakým způsobem příslušný benefit zdanit a zahrnout do vyměřovacího základu pro odvod pojistného.

Příjmem zaměstnance se rozumí i vyjmenovaná plnění na sociální podmínky nebo péči o zdraví vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele nebo pracovní nebo jiné smlouvy poskytnutá zaměstnavatelem pro rodinného příslušníka zaměstnance.

Současně je nutné upozornit, že za zaměstnance z pohledu ZDP se považuje poplatník s příjmy ze závislé činnosti, toto vymezení je tedy širší než vymezení pracovněprávní a zahrnuje také například společníky s. r. o., jednatele a další členy orgánů právnických osob. Znamená to tedy, že případné benefity poskytované těmto fyzickým osobám, mají stejný daňový režim jako benefity poskytované „běžným” zaměstnancům.

K tomu je ale nutné doplnit, že podle souhlasného stanoviska KDP ČR a GFŘ publikovaného v příspěvku Koordinačního výboru č. 520/02.05.18 Daňový režim cestovních náhrad a ostatních příjmů fyzické osoby obdržených v souvislosti s bezplatným výkonem funkce člena orgánu právnické osoby platí, že i v případě, kdy fyzická osoba vykonává funkci člena orgánu právnické osoby bezplatně (tzn. bez odměny), uplatní se u příjmů uvedených v § 6 odst. 7 ZDP vyloučení ze zdanění a u příjmů uvedených v § 6 odst. 9 ZDP osvobození od daně. To je velmi důležitý závěr např. u jednatelů, kteří nepobírají za tuto svou činnost žádný příjem, a přesto jsou jim poskytovány zaměstnanecké benefity.

Samotné slovo benefit představuje výhodu, přínos nebo určitý prospěch. Za zaměstnanecký benefit je pak považováno plnění zaměstnavatele vůči zaměstnanci nad rámec odměny za práci, které je pro zaměstnance výhodné, resp. přináší nějaký využitelný přínos či prospěch do jeho osobní sféry. V tomto kontextu je třeba od zaměstnaneckého benefitu odlišovat plnění zaměstnavatele, která jsou sice „konzumována” zaměstnancem v souvislosti s výkonem závislé činnosti, ale převažuje u nich zájem zaměstnavatele v důsledku přímé vazby na uskutečnění potřebného či efektivního výkonu práce, a tedy zajištění pracovních podmínek.

Pokud zaměstnavatel poskytuje zaměstnanci plnění v podobě jídla či nápojů, je třeba vždy vyhodnotit účel tohoto poskytnutí, protože v některých případech je poskytnutí jídla či nápoje de facto prostředkem pro možnost realizace pracovního úkolu, resp. výkon práce příslušného zaměstnance a dosažení stanovených cílů zaměstnavatele. Typickým příkladem je jídlo zkonzumované zaměstnancem v rámci pracovní snídaně, oběda, večeře či jiného druhu pohoštění s obchodním partnerem zaměstnavatele, zákazníkem apod. Cílem poskytnutí takového plnění je umožnit provedení pracovního úkolu. Dalším příkladem může být poskytnutí drobného občerstvení v rámci pracovních porad nebo v přiměřeném rozsahu potravin či nápojů, které jsou volně k dispozici zaměstnancům na pracovišti v průběhu pracovní směny, resp. v rámci výkonu závislé činnosti zaměstnance pro zaměstnavatele. V daném případě bude uplatněno ustanovení § 6 odst. 7 písm. e) ZDP, jedná se o plnění zaměstnavatele na vytváření a dodržování pracovních podmínek pro výkon práce, které není předmětem daně na straně zaměstnance.

V této souvislosti je ale potřeba doplnit, že takto poskytnuté jídlo charakteru snídaně, oběda či večeře vede k povinnosti krácení stravného podle § 163 odst. 2 ZP.

Předmětem daně dle uvedeného ustanovení také není jídlo, které je k dispozici na pracovišti, např. jídlo v ledničce (jogurty, mléko atd.), ovoce v kuchyňce, müsli, malé občerstvení na pracovních poradách (chlebíčky, zákusky, koláče, wrapy, saláty atd.), bagety, firemní svačinky, občerstvení na školeních nebo pracovních schůzkách apod. Podmínkou vyjmutí ze základu daně je, že rozsah a druh potravin, které jsou zaměstnancům volně k dispozici na pracovišti, musí být v rozumné míře odpovídající firemní kultuře a zvolenému konceptu pracoviště, s cílem vést ke spokojenosti na pracovišti, k podpoře a udržení dobrého pracovního výkonu, k vyšší produktivitě, k příjemné atmosféře na pracovišti, k rozvíjení mezilidských vztahů na pracovišti a pracovních dovedností, k budování vztahu k zaměstnavateli atd.

Příspěvek na stravování

Naproti tomu stravování zaměstnance v podobě plnohodnotného jídla povahy snídaně, oběda či večeře, ať už je poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci jako nepeněžní plnění ke spotřebě na pracovišti nebo v rámci stravování zajišťovaného prostřednictvím jiného subjektu, je naplňováním základní biologické potřeby zaměstnance, které se významně projevuje v jeho osobní sféře, a je tedy bezesporu příjmem jak podle ZDP, tak ve smyslu judikaturní koncepce příjmu.

Nepochybně nejrozšířenějším zaměstnaneckým benefitem je tedy závodní stravování, či přesněji příspěvek na něj. Problematika stravování zaměstnanců je upravena v § 236 ZP, zaměstnavatel je povinen umožnit zaměstnancům ve všech směnách stravování s tím, že tuto povinnost nemá vůči zaměstnancům vyslaným na pracovní cestu. Znamená to tedy, že povinností zaměstnavatele je stravování umožnit, ale nikoliv poskytnout či zajistit. Stravování se zaměstnancům poskytuje pouze v případě, že to bylo dohodnuto v kolektivní smlouvě nebo stanoveno ve vnitřním předpisu. Zároveň mohou být dohodnuty nebo stanoveny další podmínky pro vznik práva na toto stravování a výše finančního příspěvku zaměstnavatele, jakož i bližší vymezení okruhu zaměstnanců, kterým se stravování poskytuje, organizace stravování, způsob jeho provádění a financování zaměstnavatelem, nejsou-li tyto záležitosti upraveny pro určený okruh zaměstnavatelů zvláštním právním předpisem, což se ale vztahuje zejména na zaměstnavatele ve veřejné správě.

Povinnost umožnit zaměstnancům stravování může zaměstnavatel splnit mnoha způsoby, předně rozvržením pracovní doby s odpovídající přestávkou na oběd, ale také například provozováním jídelny, kantýny či obchodu s potravinami a občerstvením, umístěním jídelních automatů, poskytnutím stravenek atd.

Co se týká možnosti poskytování finančního příspěvku, v praxi se nejčastěji vyskytuje provozování vlastního stravovacího zařízení a poskytování stravenek, kdy se na tomto zajištění zaměstnavatel podílí.

Na straně zaměstnance je v souladu s § 6 odst. 9 písm. b) ZDP osvobozena od daně hodnota stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti nebo v rámci závodního stravování zajišťovaného prostřednictvím jiných subjektů. Od roku 2024 jsou podmínky osvobození sjednoceny pro všechny případy příspěvku na stravování a osvobozen je příjem zaměstnance ve formě příspěvku na stravování poskytnutého zaměstnavatelem za jednu směnu podle jiného právního předpisu, pokud během této směny zaměstnanec vykonával práci alespoň 3 hodiny a nevznikl mu během této směny nárok na stravné v rámci cestovních náhrad podle jiného právního předpisu, a to v úhrnu do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin. Pro rok 2024 se tedy jedná o částku 70 % ze 166 Kč, tedy 116,20 Kč.

Pro všechny formy stravování novela ZDP s účinností od 1. 1. 2024 zavádí v ustanovení § 6 odst. 9 písm. b) ZDP jednotný pojem „příspěvek na stravování”. Novelou ZDP došlo také ke sjednocení daňového režimu plnění poskytovaných zaměstnavatelem zaměstnanci ve formě příspěvku na stravování a stanovení jednotné hranice pro osvobození ve výši uvedených 70 % stravného.

Od daně z příjmů je osvobozen příjem zaměstnance ve formě příspěvku na stravování poskytnutého zaměstnavatelem za jednu směnu, pokud během této směny zaměstnanec vykonával práci alespoň 3 hodiny a nevznikl mu během této směny nárok na stravné v rámci cestovních náhrad podle jiného právního předpisu, a to v úhrnu do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při tuzemské pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin. Další příspěvek na stravování poskytnutý zaměstnanci v rámci jedné směny bude do stejné výše osvobozen pouze v případě, pokud délka této směny v úhrnu s přestávkou v práci byla delší než 11 hodin.

V případě zaměstnance, jehož výkon činnosti není rozvržen na směny, je podmínkou osvobození příspěvku skutečnost, že během kalendářního dne zaměstnanec vykonal práci alespoň 3 hodiny a nevznikl mu během tohoto dne nárok na stravné v rámci cestovních náhrad podle jiného právního předpisu. Další příspěvek na stravování v rámci stejného kalendářního dne bude v případě, pokud během tohoto dne zaměstnanec vykonával práci alespoň 11 hodin. I v tomto případě platí, stejně jako ve všech ostatních případech, hranice 70 % stravného.

V případě poskytnutí více forem příspěvku na stravování v rámci jedné směny je u zaměstnance osvobozena hodnota všech poskytnutých forem v úhrnu do 70 % horní hranice stravného.

V rozsahu, ve kterém příspěvek na stravování přesáhne stanovený limit 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při tuzemské pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin, se bude na straně zaměstnance jednat o příjem podléhající dani z příjmů ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP.

Ještě jednou zdůrazněme, že stejná pravidla platí i pro stravenkový paušál neboli peněžní příspěvek na stravování. ZDP již nadále nerozlišuje, zda byl příspěvek na stravování poskytnut peněžní nebo nepeněžní formou a pro osvobození tohoto příspěvku na straně zaměstnance platí jednotná pravidla.

Od roku 2024 byla zrušena speciální úprava bodu 4 § 24 odst. 2 písm. j) ZDP. Na straně zaměstnavatele tak nově platí, že veškeré příspěvky na stravování poskytnuté od 1. 1. 2024 představují daňově uznatelné náklady, pokud splňují podmínky podle bodu 4 § 24 odst. 2 písm. j) ZDP, tj. jako práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy. Bude-li tedy příspěvek na stravování se zaměstnancem odpovídajícím způsobem sjednán, bude takto vzniklý náklad na straně zaměstnavatele daňově uznatelný bez dalších limitací.

Poskytování nealkoholických nápojů

V řadě případů jsou zaměstnancům na pracovišti poskytovány nealkoholické nápoje. Tuto problematiku lze rozdělit na tři části, a to pitnou vodu, ochranné nápoje a ostatní nealkoholické nápoje, ovšem s tím, že v případě pitné vody a ochranných nápojů se nejedná o zaměstnanecké benefity, ale o povinná plnění zaměstnavatele.

Začněme nejdříve problematikou pitné vody. V pracovněprávních předpisech, konkrétně v zákoníku práce, přímo povinnost zajištění pitné vody na pracovišti nenalezneme, pouze v § 101 odst. 1 ZP je uvedeno, že zaměstnavatel je povinen zajistit bezpečnost a ochranu zdraví zaměstnanců při práci s ohledem na rizika možného ohrožení jejich života a zdraví, která se týkají výkonu práce. Náklady spojené se zajišťováním bezpečnosti a ochrany zdraví při práci je povinen hradit zaměstnavatel; tyto náklady nesmějí být přenášeny přímo ani nepřímo na zaměstnance.

Konkrétně je tato povinnost obsažena v § 53 nařízení vlády č. 361/2007 Sb., kterým se stanoví podmínky ochrany zdraví při práci, ve znění pozdějších předpisů. V souladu s § 53 odst. 1 tohoto nařízení vlády musí být prostor určený pro práci zásoben pitnou vodou v množství postačujícím pro potřeby pití zaměstnance a zajištění předlékařské pomoci a teplou tekoucí vodou pro zajištění osobní hygieny zaměstnance. Pitnou vodou je veškerá voda v původním stavu nebo po úpravě, která je určena k pití, vaření, přípravě jídel a nápojů, voda používaná v potravinářství, voda, která je určena k péči o tělo, k čištění předmětů, které svým určením přicházejí do styku s potravinami nebo lidským tělem, a k dalším účelům lidské spotřeby, a to bez ohledu na její původ, skupenství a způsob jejího dodávání, tato úprava je obsažena v § 3 zákona č. 258/2000 Sb., o ochraně veřejného zdraví, ve znění pozdějších předpisů.

Z výše uvedeného vyplývá, že jakákoliv forma zajištění pitné vody, tedy nejednom kohoutková pitná voda, ale také pitná voda balená, v barelech, v PET lahvích atd., představuje daňový náklad u zaměstnavatele, a to zejména na základě bodu 1 § 24 odst. 2 písm. j) ZDP a § 24 odst. 2 písm. p) ZDP. Jedná se tedy o výdaje na bezpečnost a ochranu zdraví při práci a hygienické vybavení pracovišť a současně výdaje, k jejichž úhradě je poplatník povinen podle zvláštních zákonů, v tomto případě podle zákoníku práce. Je ale nutné doplnit, že se musí jednat pouze o obyčejnou pitnou vodu, jakákoliv voda sycená, ochucená či jinak upravená, již pitnou vodu v tomto smyslu nepředstavuje a je nutné ji posuzovat jako nealkoholické nápoje, jak je uvedeno dále. Jedná se, bohužel, o všeobecně přijímaný výklad, který je potvrzen i závěry Koordinačního výboru pro daně mezi KDP ČR a MF ČR (viz např. příspěvek 172/21.02.07 - Problémy při poskytování pitné vody a stravování zaměstnancům.).

Z pohledu zaměstnance představuje poskytování pitné vody na pracovišti příjem, který není předmětem daně. Jak vyplývá z § 6 odst. 7 písm. e) ZDP, předmětem daně u zaměstnanců nejsou plnění zaměstnavatele na vytváření a dodržování pracovních podmínek pro výkon práce.

Závěrem k problematice pitné vody je vhodné zdůraznit, že tyto závěry budou platit v plném rozsahu i v případě, že pitná voda bude zajištěna více zdroji, tj. zejména v případě, že zaměstnavatel má k dispozici kohoutkovou pitnou vodu a navíc pořizuje i pitnou vodu např. v PET lahvích či barelech. I v těchto případech budou závěry stejné.

Ochranné nápoje

Další kategorií nealkoholických nápojů na pracovišti jsou ochranné nápoje. Povinnost poskytování ochranných nápojů vyplývá z § 104 ZP, poskytují se na pracovištích s nevyhovujícími mikroklimatickými podmínkami, v rozsahu a za podmínek stanovených prováděcím právním předpisem, kterým je opět již citované nařízení vlády č. 361/2007 Sb. Důležité je, že v souladu s § 104 odst. 5 ZP ochranné nápoje přísluší zaměstnanci od zaměstnavatele bezplatně podle vlastního seznamu zpracovaného na základě vyhodnocení rizik a konkrétních podmínek práce. Poskytování nesmí zaměstnavatel nahrazovat finančním plněním.

Bližší podmínky poskytování ochranných nápojů stanoví § 8 nařízení vlády č. 361/2007 Sb., poskytují se k ochraně zdraví před účinky zátěže teplem nebo chladem. Ochranný nápoj musí být zdravotně nezávadný a nesmí obsahovat více než 6,5 hmotnostních procent cukru, může však obsahovat látky zvyšující odolnost organizmu. Množství alkoholu v něm nesmí překročit 1 hmotnostní procento; ochranný nápoj pro mladistvého zaměstnance však nesmí obsahovat alkohol. Ochranný nápoj chránící před zátěží teplem se poskytuje v množství odpovídajícím nejméně 70 % ztráty tekutin a minerálních látek potem a dýcháním za osmihodinovou směnu. Ochranný nápoj chránící před zátěží chladem se poskytuje teplý, v množství alespoň půl litru za osmihodinovou směnu. Další úprava je potom uvedena ve zmiňovaném § 8 a dále v příloze č. 1 tohoto nařízení vlády.

Pokud se bude jednat o ochranné nápoje poskytované v souladu s touto úpravou, bude se z pohledu zaměstnavatele jednat o daňový náklad v souladu s bodem 1 § 24 odst. 2 písm. j) ZDP, kde jsou ochranné nápoje poskytované v souladu a v rozsahu zvláštními předpisy přímo a výslovně uvedeny.

Z pohledu zaměstnance se jedná o příjem, který není předmětem daně v souladu s § 6 odst. 7 písm. b) ZDP, opět za situace, že se jedná o ochranné nápoje poskytované v souladu a v rozsahu stanoveném zvláštními předpisy, tedy nařízením vlády č. 361/2007 Sb.

Poslední kategorií jsou ostatní nealkoholické nápoje, které nespadají ani do kategorie pitné vody, ani do kategorie ochranných nápojů. Jedná se tedy o různé sycené a dochucované nápoje, minerálky, kolové nápoje a limonády, džusy, ale také čaj, káva apod., ve všech případech potom samozřejmě nápoje určené ke spotřebě na pracovišti. V tomto případě se jedná o nedaňový náklad zaměstnavatele, a to v souladu s § 25 odst. 1 písm. zm) ZDP, kde je uvedeno, že za nedaňový náklad se považuje hodnota nealkoholických nápojů poskytovaných jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti. Pokyn GFŘ D-59 k tomu výslovně uvádí, že toto ustanovení se nevztahuje na daňovou uznatelnost nákladů na pořízení pitné vody ve smyslu § 3 ZOVZ, a to v jakékoli formě zajištění pitné vody na pracovištích (včetně balené pitné vody) a dále na pořízení ochranných nápojů v souladu se zvláštním předpisem (horké a studené provozy).

Z pohledu zaměstnanců je potom rozhodující ustanovení § 6 odst. 9 písm. c) ZDP, podle kterého se za příjem osvobozený od daně považuje hodnota nealkoholických nápojů poskytovaných jako nepeněžní plnění ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti. To tedy znamená:

• musí se jednat o nepeněžní plnění, zaměstnanec tedy musí dostat nápoj, nikoliv peníze, aby si nápoj sám koupil,

• musí být pořízeny z odpovídajících zdrojů,

• musí být poskytnuty ke spotřebě na pracovišti.

Pokud je toto splněno, představují poskytnuté nealkoholické nápoje u zaměstnanců příjem osvobozený od daně.

Jenom pro úplnost doplňme, že pokud by zaměstnavatel poskytoval peněžní plnění na pořízení nealkoholických nápojů ke spotřebě na pracovišti, potom by se na straně zaměstnance jednalo o zdanitelný příjem, který by byl součástí i vyměřovacího základu pro odvod sociálního a zdravotního pojištění. Na straně zaměstnavatele by se jednalo o daňový náklad v souladu s bodem 4 § 24 odst. 2 písm. j) ZDP, pokud by toto poskytování bylo dohodnuto jako právo zaměstnance dohodnuté v kolektivní smlouvě, vnitřním předpise, pracovní či jiné smlouvě.

A ještě doplňme, že podle nejnovějšího výkladu finanční správy přichází u poskytování těchto nealkoholických výkladů v úvahu i vyjmutí z předmětu daně podle § 6 odst. 7 písm. e) ZDP.

Využití služebního automobilu i pro soukromé účely

Častým zaměstnaneckým benefitem je možnost využití majetku zaměstnavatele, přičemž z pohledu zaměstnance je asi nejzajímavější využití služebního automobilu i pro soukromé účely. Příslušná úprava zdanění je obsažena v § 6 odst. 6 ZDP, jedná se o úpravu, která je vcelku známá, upozorněme tedy pouze v bodech na aspekty, které by se mohly jevit jako problematické:

• za příjem zaměstnance se považuje částka ve výši 1 % vstupní ceny vozidla za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla, a to ze vstupní ceny včetně DPH, minimální částka, která se považuje za příjem…