Zboží u poplatníků vedoucích daňovou evidenci
Ing. Lenka Hájková
NahoruÚvod
Pojem "zboží" není zákonem o daních z příjmů definován, proto používáme pro obsahovou náplň tohoto pojmu definici z prováděcí vyhlášky k zákonu o účetnictví č. 500/2002 Sb., pro podnikatele účtující v soustavě podvojného účetnictví (dále PVZÚ). Tento závěr vychází z ustanovení § 7b odst. 2 ZDP. Definice pojmu "zboží" je obsahem § 9 PVZÚ. V tomto textu se zaměříme především na otázku daňové uznatelnosti zboží u podnikatelů, kteří vedou daňovou evidenci.
NahoruDefinice zboží
Položka "Zboží" obsahuje movité věci včetně zvířat nabyté za účelem prodeje, pokud účetní jednotka s těmito věcmi obchoduje. Položka obsahuje dále výrobky vlastní výroby, které byly aktivovány a předány do vlastních prodejen, a zvířata vlastního chovu, která dospěla, byla aktivována a jsou určena k prodeji s výjimkou jatečných zvířat. Položka obsahuje též nemovitosti, které účetní jednotka, jejímž předmětem činnosti je nákup a prodej nemovitostí, nakupuje za účelem prodeje a sama je nepoužívá, nepronajímá a neprovádí na nich technické zhodnocení.
Pro fyzické osoby vedoucí daňovou evidenci je však důležité znát i ustanovení § 26 odst. 5 ZDP, které říká, že zvířata z vlastního chovu, nakoupená a darovaná zvířata po dosažení dospělosti zůstávají součástí zásob.
NahoruZpůsob ocenění
Zboží se oceňuje následujícím způsobem:
Poplatníci, kteří vedou daňovou evidenci, postupují při oceňování majetku a závazků podle § 7b odst. 3 ZDP.
Podrobnější informace o struktuře pořizovací ceny a ceny stanovené na úrovni vlastních nákladů najdeme jak v zákoně o účetnictví (zejména § 25 ZÚ), tak ve vyhlášce č. 500/2002 Sb. (zejména § 49 PVZÚ).
Součástí pořizovací ceny zásob jsou též náklady související s jejich pořízením, zejména přepravné vyúčtované dodavatelem nebo provedené účetní jednotkou, provize, clo a pojistné.
Součástí pořizovací ceny zásob nejsou zejména úroky z úvěrů a půjček poskytnutých na jejich pořízení, kurzové rozdíly, smluvní pokuty a úroky z prodlení a jiné sankce ze smluvních vztahů.
Náklady na úpravy skladovaného zboží se považují za náklady související s pořízením zásob a zvyšují ocenění zásob.
Pokud jsou u stejného druhu zásob využity způsoby ocenění cenou, která vychází z ocenění jejich úbytků cenou zjištěnou podle ustanovení § 25 odst. 4 ZÚ, pak v rámci jednoho analytického účtu zásob (např. v rámci jedné karty zásob) je nutno používat pouze jeden způsob ocenění; pokud je využit vážený aritmetický průměr, počítá se nejméně jednou za měsíc.
Ze zákona o účetnictví vyplývá, že zboží stejného druhu lze ocenit:
-
cenou zjištěnou váženým aritmetickým průměrem z pořizovacích cen nebo vlastních nákladů,
-
způsobem, kdy první cena pro ocenění přírůstku zásob se použije jako první cena pro ocenění úbytku (tzv. metoda FIFO).
Ocenění metodou FIFO
Ocenění metodou váženého aritmetického průměru
Evidence zásob je vedena na počítači v rámci účetního programu. Vážený aritmetický průměr se počítá po každém pohybu. Hodnota zásob se v průběhu roku vede jak v hmotných jednotkách, tak i v korunových hodnotách.
Pro názornost můžeme použít následující tabulku:
Metoda "kontrola korunou"
Účetní předpisy znají též rozklad pořizovací ceny, což je v praxi v rámci daňové evidence známo spíše pod pojmem "kontrola korunou". Tato metoda znamená, že u zásob zboží, u kterého je technicky nemožné sledovat úbytky v pořizovací ceně, se sledují úbytky zboží na úrovni prodejní ceny. Tato metoda se používá například v maloobchodě při prodeji potravin.
Nevyfakturované dodávky se ocení podle uzavřené smlouvy, popřípadě jiných dokladů, které má účetní jednotka k dispozici.
NahoruZboží vytvořené vlastní činností
Vlastními náklady se rozumí buď skutečná výše nákladů, nebo výše nákladů podle způsobu kalkulace výroby stanoveného účetní jednotkou.
Vlastní náklady zahrnují přímé náklady (tzv. náklady jednicové, vyvolané přímo příslušnou jednotkou výrobku nebo výkonu nebo konkrétním druhem, skupinou výrobků) a mohou zahrnovat také poměrnou část variabilních a fixních nepřímých nákladů, příčinně přiřaditelných danému výkonu a vztahujících se k období činnosti (např. mzdové náklady zaměstnanců podílejících se na výrobě, náklady na pracovní pomůcky, opravy a údržbu výrobních zařízení, včetně jejich odpisu, spotřebu energie apod.).
Způsob rozpočítávání a přiřazování vlastních nákladů si můžeme ukázat na následujícím příkladu.
Firma Stavař se zabývá výrobou stavebního materiálu. Na výrobu jednotlivých výrobků má zjištěny přímé materiálové náklady, ostatní přímo přiřaditelné náklady k výrobě rozpočítává do jednotkové ceny podle poměru vyrobených kusů k celkovému počtu vyrobených kusů v dané kategorii.
NahoruEvidence zboží
Zboží je součástí celkových zásob, a proto je nutné jej evidovat v knize zásob (na skladních kartách, v datových souborech na počítači atd.). K datu inventarizace, tj. k poslednímu dni zdaňovacího období (tzn. v běžných případech k 31. 12.), je nutno prokázat stav zásob v hmotných jednotkách a stanoveným způsobem ocenit.
V maloobchodě, kde je technicky obtížné vedení skladních karet podle jednotlivých položek (např. prodej potravin), se za evidenci zásob považují i jiné vhodné způsoby, které prokazují celkový stav zásob, např. kontrola korunou. Zvolený způsob evidence zásob je nutno srozumitelně popsat a popis uložit jako účetní písemnost.
Jestliže neexistuje správně a prokazatelně vedená skladová evidence, je ohrožena průkaznost daňové evidence, a tím je ohrožen i systém, kdy pro základ daně z příjmů je za základ brán rozdíl mezi příjmy a skutečnými výdaji. Proto je nezbytně nutné si toto uvědomit a skladovou evidenci v rámci daňové evidence nepodceňovat. Jednak musí být poplatník schopen prokázat správci daně, že jím uplatněný výdaj na pořízení zboží vynaložil v souvislosti s dosažením, zajištěním a udržením příjmů, tzn., že zboží bylo buď prodáno, anebo je prozatím součástí zásob, a jednak v určitých případech musí poplatník pracovat s hodnotou zásob (např. v případě ukončení, resp. přerušení činnosti či v případě přechodu z vedení daňové evidence na účetnictví a naopak, popř. ze systému uplatňování výdajů procentem z příjmů na výdaje prokázané a naopak) při úpravě základu daně.
NahoruPrávní úprava
-
zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP) zejména § 7b ZDP, § 24 odst. 2 písm. l) ZDP, § 24 odst. 2 písm. zg) ZDP, § 25 odst. 1 písm. n) ZDP, § 25 odst. 1 písm. t) ZDP a § 25 odst. 2 ZDP
-
zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví (ZÚ) zejména ustanovení §§ 24 a 25 ZÚ o oceňování majetku a závazků
-
vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (PVZÚ) – z této vyhlášky se čerpá jak pro vymezení jednotlivých složek majetku, tak i pro jejich ocenění
NahoruPodmínky daňové uznatelnosti
Aby bylo možné zahrnout pořizovací cenu zboží do daňově uznatelných výdajů, musí být splněny tyto obecné podmínky:
- Pořizovací cena zboží je stanovena v souladu se ZDP a následně účetními principy.
- Musí být prokázáno, že zboží je použito v souvislosti s dosažením, zajištěním a udržením příjmů.
- Nejde o případy vyloučené z daňových výdajů § 25 ZDP.
NahoruPořízení zboží v daňové evidenci
Nákup zboží a vedlejší pořizovací náklady jsou v momentě jejich úhrady daňově uznatelným výdajem. Z praktického hlediska doporučujeme v daňové evidenci ještě dále rozčlenit tento typ výdajů, např. položka "nákup zboží".
U zboží vytvořeného vlastní činností vstupují vlastní náklady průběžně, tak jak byly hrazeny, do výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů.
Dále se vede evidence zásob na skladových kartách nebo v jiných datových souborech. Hovoříme zde o "skladové evidenci" nebo "evidenci zboží v prodejnách".
Podnikatel pan Novák nakoupil 1 000 kusů triček jako zboží do své prodejny. V této souvislosti mu došla faktura na 181 500 Kč.
Dále nakoupil 50 kusů dámských šatů v ceně 800 Kč za kus + 21 % DPH a 30 kusů pánských sportovních košil v ceně 200 Kč za kus + 21 % DPH.
Kniha závazků – leden 202X
Faktury byly převzaty spolu se zbožím.
Evidence zboží v prodejně (oblečení)
V evidenci zboží v prodejně (např. na kartách zboží na prodejně) se zásoby v průběhu zdaňovacího období povinně vedou v jednotkách množství. V našem příkladě se pan Novák rozhodl vést evidenci nejen v jednotkách množství, ale též v korunových hodnotách.
Poznámka mimo příklad:
V případě ocenění úbytků zásob metodou váženého aritmetického průměru je však nutné vést v průběhu roku evidenci nejen v jednotkách množství, ale také v korunové hodnotě.
Naopak u metody "kontrola korunou" se v průběhu roku zboží eviduje v korunové hodnotě a stav zboží v jednotkách množství se zjišťuje až při inventarizaci.
Pokračujeme v příkladu výše: Dne 17. 1. byla zaplacena faktura z 10. 1. na částku 181 500 Kč. Na základě výpisu z běžného účtu byl do daňové evidence zanesen výdaj za nákup zboží.
Evidence příjmů a výdajů 202X
NahoruVedlejší pořizovací náklady
Součástí pořizovací ceny zásob jsou i vedlejší pořizovací náklady (např. dopravné, pojistné, clo apod.). Zásoby musí být oceněny i s přihlédnutím k těmto nákladům. To lze zajistit buď okamžitým propočtem souvisejících nákladů a jejich přiřazením k příslušným položkám zásob, anebo lze tyto náklady sledovat odděleně a udělat propočet v závislosti na pohybu zásob za určité období.
Předpokládejme, že by pan Novák obdržel v souvislosti s dodáním šatů, triček a pánských košil fakturu za dopravné ve výši 10 000 Kč. Se zásobami pracuje tak, že vedlejší pořizovací náklady (VPN) promítá rovnou do pořizovací ceny zboží. Kritérium, které si zvolil pro rozpočtení, je cena pořízení daných zásob (lze zvolit i jiné kritérium podle povahy zboží, např. množství). Tzn., že provede propočet tak, že si vyčíslí podíl dané kategorie zboží vůči celkovému objemu, ve stejném poměru stanoví podíl vedlejších pořizovacích nákladů a podle dodaného množství vypočte cenu na jednotku.
V praxi používají podnikatelé pro evidenci zásob obvykle software, který si s propočtem vedlejších pořizovacích nákladů snadno poradí.
V případě, že poplatník žádný takový software nemá a rozpočítávání jednotlivých pořizovacích nákladů by bylo náročné, může využít jiný systém jak vyčíslit v rámci inventarizace správnou hodnotu zásob včetně vedlejších pořizovacích nákladů, a to tak, že spočítá poměrnou část vedlejších pořizovacích nákladů, která odpovídá stavu zásob ke dni provedení inventarizace, a o tuto hodnotu navýší v zápisu o inventarizaci hodnotu zásob.
Poměrná část VPN = KS zásob / (PS zásob + PŘÍ zásob) × (PS VPN + PŘÍ VPN)
(VPN = vedlejší pořizovací náklady, KS = konečný stav, PS = počáteční stav, PŘÍ = přírůstek)
NahoruVýznam evidence zásob
Správná a průkazná evidence zásob, včetně správného a průkazného ocenění zásob, jak již bylo řečeno výše, je základním předpokladem pro prokázání vynaložených výdajů v souvislosti s prodejem výrobků a zboží. Ale nejen k tomuto účelu je evidence zásob…
